II FSK 154/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 343/08 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 343/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.K. (dalej: Skarżąca lub Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 15 lutego 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od dochodów ewidencjonowanych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 i 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że w decyzją z dnia 19 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku w kwocie 1.365 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę związanych z tym podatkiem za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że Podatniczka zawarła w dniu 24 września 2002 r. umowę z firmą A. sp. z o.o., na podstawie której, jako konsultantka tej firmy, dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek zakupu kosmetyków. Z przesłanych przez firmę A. zestawień faktur dokumentujących zakupy wynikało, że w okresie od września 2002 r. do listopada 2005 r., dwa lub trzy razy w miesiącu, Podatniczka składała zamówienia na kosmetyki i regulowała należności wynikające z poszczególnych faktur. Przez ten okres złożyła łącznie 97 zamówień. Różnorodność asortymentu oraz jego ilości wskazywały, że nie nabywała ona tych produktów wyłącznie dla własnych celów (mimo, że tak twierdziła w toku postępowania), lecz w celu ich dalszej odprzedaży (np. w marcu 2003 r. zakupiła 19 kremów wyszczuplających, w czerwcu 2003 r. - 15 tuszów do rzęs, w lutym 2004 r. - 10 dezodorantów, w kwietniu 2004 r. - 11 kremów wyszczuplających). Podatniczka nabywała również w znacznych ilościach torebki do pakowania kosmetyków (po 50-100 szt.) oraz katalogi na poszczególne dwutygodniowe kampanie (od 25 do 40 szt.). Organ podatkowy przeanalizował ponadto sytuację finansową Podatniczki i ustalił, że w ciągu 2004 r. zakupiła kosmetyki o łącznej wartości 9.564,05 zł (według cen katalogowych), co stanowiło 203% jej dochodów uzyskiwanych z renty. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na treść umowy zawartej z firmą A. , która w pkt 1 zawierała postanowienie, że konsultantka działa samodzielnie i jest odpowiedzialna za dopełnienie wszystkich formalności, w szczególności za zarejestrowanie we właściwy sposób swojej działalności gospodarczej, uiszczenie należności podatkowych i składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Podatniczka, mimo że była obowiązana zarejestrować prowadzoną działalność, nie dopełniła tego obowiązku. Organ podatkowy przeanalizował ponadto wyciągi z rachunku bankowego małżonków K., z których wynikało, że oprócz wpływów z tytułu świadczeń rentowych i emerytalnych, na to konto wpływały wielokrotnie w ciągu miesiąca wpłaty gotówkowe w wysokości od 50 do 800 zł. Zdaniem organu, Podatniczka musiała zatem posiadać także inne źródła przychodu, niż wskazana przez nią emerytura i renta, by móc dokonywać opłat związanych z utrzymaniem mieszkania, a ponadto dokonywać wpłat gotówkowych na rachunek bankowy. Powyższe okoliczności świadczyły zdaniem organu pierwszej instancji, że G. K. w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem i sprzedażą kosmetyków firmy A., a zatem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu. Skarżąca podlegała zatem opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.), tj. wg stawki 15%. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor IS w Ł. decyzją z dnia 4 stycznia 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości, potwierdzając jednak ustalenia faktyczne Naczelnika US. Organ odwoławczy przyjął jednak (z korzyścią dla Skarżącej), że sprzedaż towarów (kosmetyków) dokonywana była po cenach zakupu, wynikających z faktur VAT. Brak było bowiem jakichkolwiek dowodów, że cała sprzedaż dokonywana była po cenach wyszczególnionych w katalogach dystrybucyjnych firmy A.. 2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Podatniczka wniosła o jej uchylenie. W jej ocenie organ odwoławczy oskarżył ją o oszustwa podatkowe bez udowodnienia zarobkowej działalności, czy dochodowego obrotu kosmetykami. W dodatkowym piśmie procesowym zostały sformułowane zarzuty naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 23 § 4 i 5, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). 2.4. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., wydanym w sprawie o sygn akt I SA/Łd 185/07, WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na popełnione przez organ podatkowy błędy w postępowaniu dowodowym. Na podstawie uzasadnienia organu odwoławczego bowiem nie można było ustalić, które zakupy zostały przyjęte do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn różnic między sumą cen towarów zakupionych przez Skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętymi do wyliczenia podstawy opodatkowania. Wyjaśnienie tej okoliczności miało natomiast istotne znaczenie, ponieważ do wyliczenia podstawy opodatkowania organ drugiej instancji przyjął ceny wynikające z faktur zakupów w firmie A., a nie ceny katalogowe. W ponownym postępowaniu organ miał ustalić, jakie w istocie towary zostały zakupione przez Podatniczkę i dopiero wtedy - ustalić przychód do opodatkowania, w kontekście przepisu art. 6 ust. 1 u.z.p.d. 2.5. Decyzją z dnia 15 lutego 2008 r. Dyrektor IS w Ł. ponownie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie 786 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tego podatku za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że Podatniczka prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w u.z.p.d. Wypełniając zalecenie Sądu, organ odwoławczy wskazał, że do przychodów Podatniczki przyjął przychody wynikające z faktur zakupu kosmetyków, pominął zaś kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych oraz innych wydatków. Tak ustaloną wartość pomniejszył następnie o wartość kosmetyków zużytych przez Podatniczkę na potrzeby własne i rodziny oraz o należny podatek VAT. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi: 3.1. W skardze do WSA w Łodzi na w.w. decyzję z dnia 15 lutego 2008 r. Skarżąca podniosła zarzut braku kompetencji Dyrektora IS do jej wydania. W jej ocenie skoro organ ten już raz uchylił decyzję organu pierwszej instancji, więc nie miał prawa ponownie jej uchylać. Decyzja organu pierwszej instancji została już bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego, a zatem organ odwoławczy uchylił decyzję nieistniejącą. W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2008 r. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i materialnych. W jej ocenie, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Organy podatkowe oparły się jedynie na zestawieniach faktur przesłanych przez firmę A., bez weryfikacji ich prawdziwości u wystawcy faktur. Ponadto, same zestawienia nie posiadały cech dowodu z dokumentu ponieważ nieznany był ich autor, ani nie zostały poświadczone za zgodność przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki A.. Zakwestionowała również zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony przed innymi dowodami. W jej ocenie, dowód ten mógł być przeprowadzony na końcu postępowania, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał ten środek dowodowy za niezbędny. Co do przesłuchań świadków (zstępnych) wskazała, że nie zostali oni pouczeni o prawie odmowy zeznań mimo, że służyło im takie prawo. Organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego przeprowadzając zaawansowane ustalenia, mimo że winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Odnośnie do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazała, że od 1 stycznia 2003 r. nastąpiła istotna zmiana art. 9 u.z.p.d. Od tej daty podatnik był opodatkowany co do zasady na zasadach ogólnych (tj. podatkiem dochodowym od osób fizycznych), a tylko jeśli dokonał takiego wyboru - ryczałtem. Organy podatkowe zatem, bez uzyskania odpowiedniego oświadczenia ze strony Podatniczki, wadliwie przyjęły, że jej dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach zryczałtowanych, nie zaś na zasadach ogólnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: 4.1. WSA w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w uzupełnieniu skargi a dotyczącego naruszenia art. 9 u.z.p.d. stwierdził, że naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe miało, zdaniem Skarżącej, polegać na zignorowaniu zmiany jego treści, w wyniku której poczynając od roku 2003 Skarżąca winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie ryczałtowi. Sąd zwrócił uwagę, że znane jest mu orzecznictwo NSA skłaniające się do akceptacji poglądu przedstawionego w uzupełnieniu skargi (por. wyrok z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 616/06 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 37/06), niemniej stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zasadniczo odmienny. Zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2004 zostało określone przez organy podatkowe na skutek stwierdzenia, że prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą i spełniała warunki, o których mowa w u.z.p.d., ale nie odprowadzała tego podatku. Poza jej świadomością pozostawało samo istnienie obciążającego ją obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, jak również przedstawiana wyżej zmiana ustawy, powodująca zmianę formy opodatkowania. 4.2. Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną wyrażoną uprzednio przez WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2007 r., wydanym w tej samej sprawie. W przywołanym wyroku Sąd nakazał organom podatkowym wyjaśnienie różnic między wyliczeniami możliwymi do przyjęcia dla wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2004 r. i w konkluzji wywiódł, że organy podatkowe winny ustalić przychód Skarżącej w kontekście art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Oznacza to, że zastosowanie tej ustawy w niniejszej sprawie zostało ocenione jako prawidłowe, a Sąd rozpoznający sprawę ponownie jest tą oceną związany. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych szczegółowo wymienionych w uzupełnieniu skargi Sąd wskazał, że również i ten zarzut rozważyć należy w kontekście granic związania sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami sądu poprzednio rozpoznającego tę samą sprawę, o czym mowa w cytowanym wyżej art. 153 p.p.s.a. Powodem uchylenia uprzedniej decyzji w niniejszej sprawie był brak wyjaśnienia przyczyn, dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez Skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętym do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wyjaśnienie te było o tyle istotne, że do wyliczanie podstawy opodatkowania organ drugiej instancji przyjął ceny wynikające z faktur zakupów w firmie A. a nie ceny katalogowe. Przedstawione zalecenie organ odwoławczy wypełnił, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do obliczania osiągniętego przychodu przyjął jedynie kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup kosmetyków i eliminując kwoty dotyczące materiałów pomocniczych i innych wydatków. Wyjaśnienie to poparł opisowym zestawieniem przedmiotowych faktur zakupu kosmetyków w rozbiciu na poszczególne miesiące 2004 r. 4.4. Przyjąć zatem należało, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 23 października 2007 r. Po pierwsze wyjaśnił, czego dotyczą kwoty przyjęte dla wyliczenia podstawy opodatkowania oraz dlaczego w podstawie tej nie uwzględniono innych wydatków i przyjęto korzystne dla Skarżącej założenie, że nie osiągnęła ona dochodu z prowadzonej działalności. Po wtóre, ustalono przychód osiągniętego przez Skarżącą w 2004 r. W tej sytuacji należało przyjąć, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę był związany powyższą oceną prawną, jak również, w świetle art. 153 p.p.s.a., nie był uprawniony do formułowania nowych, odmiennych od wyżej przedstawionych wskazań pod adresem organów podatkowych. 4.5. W kontekście zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego Sąd stwierdził, że WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 października 2007 r. dopatrzył się jedynie naruszenia art. 210 § 4 O.p., a nie któregokolwiek z przepisów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego. Oznacza to, że formułowanie takich zarzutów w ponownej skardze, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy ocenić należy jako bezskuteczne. Zawarty w skardze zarzut niewłaściwości "instancyjnej" organu drugiej instancji jest niezasadny, gdyż uprzednie skasowanie decyzji przez sąd administracyjny nie uchyla kompetencji właściwego miejscowo Dyrektora IS do wydania ponownej decyzji w tej samej sprawie. Poza tym, wbrew stanowisku skargi, organ drugiej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, ma prawo uchylić decyzję organu pierwszej instancji, gdyż ta ostatnia funkcjonuje w obrocie prawnym, z uwagi na uchylenie decyzji organu odwoławczego przez sąd administracyjny. 5. Postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 września 2008 r. do NSA Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez przyjęcie w wyniku nadinterpretacji i wykładni rozszerzającej tego przepisu, że wcześniejsze rozstrzygnięcie w sprawie dokonane przez WSA w Łodzi związało Sąd (w obecnym składzie) w sytuacji, gdy zarzuty Skarżącej w istocie nie dotyczyły kwestii rozstrzygniętych i ocenionych prawnie w poprzednim wyroku, lecz dotykały innych rażących uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem Skarżącej, Sąd bezprawnie wykorzystał normę zawartą w art. 153 p.p.s.a., aby nie rozstrzygać merytorycznie, czym dodatkowo naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., nie wypełniając misji narzuconej prawem polegającej na pozytywnej kontroli organów administracji, prowadzącej do usuwania z obrotu prawnego wszelkich wadliwych decyzji, aby podnosić kulturę prawną funkcjonariuszy państwowych i chronić konstytucyjne prawa jednostki; (2) art. 9 ust. 1 u.z.p.d., poprzez subsumcję przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. do stanu faktycznego dotyczącego roku 2003, gdzie powinny być zastosowane ogólne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co miało bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego podatku. Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne Skarżąca wniosła o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. wniosła o (3) odstąpienie przez Sąd od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, co uzasadnione zostało trudną sytuacją finansową Skarżącej oraz wadliwością prowadzonego przez organy podatkowe oraz Sąd postępowania, które przyczyniło się do niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca podała, że zastanawiające jest na jakiej podstawie prawnej WSA w Łodzi oparł swoją tezę, iż nie jest uprawniony w kontekście art. 153 p.p.s.a. do odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów materialnych oraz proceduralnych, szczegółowo wymienionych przez Skarżącą w uzupełnieniu skargi. Jak sam bowiem zauważył, wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS tylko ze względu na niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Powodem tego uchylenia był brak wyjaśnienia przyczyn, dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A. a kwotami przyjętymi do wyliczenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tym więc zakresie uzasadnienie wyroku wykazuje swoją moc wiążącą zarówno dla sądu, jak i organu administracji. Nie sposób się zgodzić z dość absurdalnym stanowiskiem Sądu, że skoro Sąd rozstrzygający w sprawie poddał ocenie prawnej jedynie sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, to tym samym uznał, iż nie zachodzą jakiekolwiek przeciwwskazania (wady) o charakterze formalnoprawnym (proceduralnym), które nakazywałyby wydanie innego rozstrzygnięcia w sprawie. Wynika to z prostego faktu, że ocena Sądu jest dla organu wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań Sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła swój wyraz w uzasadnieniu jego orzeczenia, albo w inny sposób w aktach sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2401/05). Brak oceny słuszności zastosowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz odniesienia się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego w żadnej mierze "nie związały rąk" Sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę w zakresie tychże właśnie podnoszonych zarzutów. A co za tym idzie, stanowisko Sądu, że niejako z mocy art. 153 p.p.s.a. nie jest on władny do uwzględniania uchybień nie będących de facto przedmiotem wcześniejszych rozważań i oceny Sądu, jest contra legem. Z jednej strony bowiem prowadzi do wykładni rozszerzającej wyżej wspomnianego przepisu, a co do zasady zastosowanie tego rodzaju zabiegu jest niedopuszczalne, szczególnie że jego literalne brzmienie nie nastręcza trudności interpretacyjnych (przy ich jednoznacznej konstrukcji syntaktycznej). Z drugiej natomiast strony stanowi uchybienie jego ustawowemu obowiązkowi kontroli działalności organów podatkowych określonemu wprost w art. 3 § 1 p.p.s.a.. Uchylanie się WSA w Łodzi przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. od oceny prawidłowości ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, właściwej jej interpretacji, czy też braku naruszenia zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione, stwarza taki stan, w którym w demokratycznym państwie prawa, w obrocie prawnym funkcjonuje akt niezgodny z prawem na dzień jego wydania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. miał prawo rozstrzygania w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi ani też powołaną podstawą prawną. Tak szeroki zakres rozpoznania nakładał na ten Sąd obowiązek wnikliwej analizy stanu faktycznego oraz prawidłowości ustalenia przez organy administracyjne istnienia, bądź nieistnienia materialnoprawnych przesłanek określonych w art. 9 u.z.p.d., a także ewentualnych naruszeń przepisów postępowania przez organy administracyjne. W ocenie Skarżącej oczywistym jest jednak, że WSA w Łodzi nie zbadał tutaj stanu prawnego, jaki legł u podstaw rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, bowiem gdyby wypełnił ciążący na nim obowiązek, dostrzegłby istotną, a nawet wręcz kluczową dla tej sprawy zmianę przywołanego wyżej przepisu. Od dnia 1 stycznia 2003 r. Podatniczka była opodatkowana na zasadach ogólnych, a tylko jeśli dokonała takiego wyboru - ryczałtem. Organy podatkowe zatem, nie będąc w posiadaniu stosownego oświadczenia ze strony Podatniczki, wadliwie przyjęły, że jej dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach zryczałtowanych, nie zaś na zasadach ogólnych. Storo tak istotne błędy organów podatkowych zostały pominięte przez WSA w Łodzi, to oznacza, że przyjęcie przez niego określonego stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym nie został wypełniony obowiązek kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) obejmujący nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez jej organy, ale przede wszystkim ich ocenę pod względem zgodności z przepisami prawa powszechnie obowiązującego w chwili wydania zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). Trudno sobie wyobrazić sytuację, w której w praworządnym państwie kontrola działań administracji odbywałaby się przez pryzmat prawa, którego nie mogła ona zastosować, tj. art. 9 u.z.p.d. przed 2003 r., a ustalanie wzorca kontroli wg innych reguł, niż te obowiązujące administrację. Przedstawione wyżej rozważania, wg Skarżącej należy uznać za szczególnie zasadne, w sytuacji gdy w przypadku kompleksowej wykładni przepisów materialno-prawnych, tj. art. 9 ust. 1 u.z.p.d., mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie orzekł, że wynikające z tych przepisów domniemanie kontynuowania działalności opodatkowanej w formie ryczałtowej nie miało w 2003 r. zastosowania. Dla Skarżącej wiele zastrzeżeń budzi również brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji co do legalności działania organów administracji publicznej pod względem prowadzonego przez nie postępowania dowodowego. Mowa tu chociażby o braku dochowania przez organy podatkowe wymaganej prawem procedury obowiązującej przy odbieraniu zeznań od świadków. Zstępni strony pozbawieni zostali niezbywalnego prawa do odmowy składania zeznań, a tym samym zostali postawieni przed koniecznością zeznawania na niekorzyść bliskiej im osoby, co w skrajnych przypadkach może nawet sprowadzać się do informowania o oszustwach podatkowych bliskiej osoby - strony postępowania, Uprawnienie co do odmowy składnia zeznań statuowane w art. 196 § 1 O.p. warunkowane jest istnieniem przesłanki obiektywnej, a mianowicie określonego stosunku osobistego pomiędzy świadkiem a stroną. Zatem ustalenie okoliczności uzasadniających skorzystanie z tego prawa nie powinno przysparzać organowi żadnych problemów. W świetle powyższego łatwo sformułować tezę, że w niniejszej sprawie celem organów nie było wcale dążenie do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego, tylko chęć dokonania wymiaru podatku dla strony. Potwierdzeniem tego niech będzie również pisemne oświadczenia córki podatniczki o odmowie składania zeznań odnalezione w aktach sprawy. Wg Skarżącej, można byłoby nawet domniemywać, że w stosunku do córki Skarżącej zostały użyte jakieś środki przymusu, które skłoniły ją do składania zeznań wbrew własnej woli. Uzasadnieniem dla takiego przypuszczenia, może być chociażby fakt, iż w przypadku ich braku organ podatkowy nie dysponowałby dowodem pozwalającym na określenie Podatniczce jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. A wszystko to jeszcze mocniej akcentuje słuszność poglądów pełnomocnika strony, że tak rażące naruszenia przepisów O.p. miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, a tym samym winno podlegać kontroli sądów administracyjnych. Skarżąca w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej powołała naruszenie przez organy administracji art. 180 § 1 O.p., wskazując, że organy administracji przyjęły w sprawie dowód niezgodny z prawem, ponieważ art. 155 O.p. nie tylko nie uprawnia do żądania od podatników składania oświadczenia o wydatkach i źródłach dochodów, ale w ogóle nie daje podstawy do żądania od podatnika wyjaśnień na okoliczność poniesionych w roku podatkowym wydatków i wszelkich uzyskanych dochodów. Przedmiotowe oświadczenie mogłoby być złożone co najwyżej na podstawie art. 199 O.p., pod warunkiem jednak, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 285a § 3 O.p.). Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie zebrały w efekcie pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zaś Sąd nie dostrzegając powyższych uchybień naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Na zakończenie Skarżąca zaakcentowała, że po uchyleniu decyzji organu drugiej instancji wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., wypełnienie zaleceń Sądu wiązało się z podjęciem czynności dowodowych, które z kolei wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ drugiej instancji winien był zatem, kierując się zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do prowadzenia. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawa, dlatego podlega oddaleniu. Skarżąca sformułowała liczne argumenty, której w jej ocenie przemawiają za zgłoszonymi w skardze kasacyjnej wnioskami, lecz oparła wniesiony środek odwoławczy na dwóch zarzutach, tj. naruszeniu: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz (2) art. 9 u.z.p.d. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Dla określenia granic danej sprawy kluczowe są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, gdyż to one zawierają "merytoryczne ostrze", która ma podważyć rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej służy przedstawieniu argumentacji, która przemawia za oceną, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są trafne. Uzasadnienie – jak sama nazwa wskazuje – służy wykazaniu, że podniesione zarzuty nie są pozbawione racji. Zatem zasadność skargi kasacyjnej jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej – będące kwintesencją krytycznej oceny wnoszącego skargę kasacyjną względem rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji – są tym elementem, który wyznacza granice środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując merytorycznej analizy danej sprawy, jest więc związany sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że granice skargi kasacyjne, są wyznaczone przez w.w. zarzuty i Naczelny Sąd Administracyjny nie może ich przekroczyć, nawet jeżeli niektóre z argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczą merytorycznie kwestii, leżących poza zakresem wyznaczonym przez zarzuty (tj. argumentacja dotycząca naruszenia art. 196 § 1, art. 155, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 O.p.). 6.2. Pierwszy z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest bezzasadny. W piśmie procesowym do WSA w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2008 r. Skarżąca sformułowała szereg zarzutów, których celem było podważenie ustaleń stanu fatycznego, dokonanych przez organy podatkowe. Ustalenia te wraz ze wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., były podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IS w Ł., zawartego w decyzji z dnia 15 lutego 2008 r. Owe ustalenia stanu faktycznego były uprzednio przyjęte także przez Dyrektora IS jako podstawa faktyczna wcześniejszej decyzji, która została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. Tym samym ustalenie stanu faktycznego było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyżej cytowanej sprawie. W myśl art. 134 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga daną sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pomimo więc tego, że – jak podnosi się w skardze kasacyjnej – zgłoszone w piśmie z dnia 26 sierpnia 2008 r. zarzuty "...dotykały innych rażących uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji" (s. 2 skargi kasacyjnej) niż te, które podniesiono w skardze na pierwotną decyzję Dyrektora IS, należy przyjąć, że w wyroku z dnia 23 października 2007 r. WSA w Łodzi zawarł całościową ocenę ustaleń stanu faktycznego, poczynionych przez organy podatkowe. Konkluzja ta jest tym bardziej zasadna, że w skardze na pierwotną decyzję Dyrektora IS Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które regulują kwestię ustalania faktów przez orany podatkowe, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. W świetle powyższych uwag należy więc dojść do wniosku, że skarga na decyzję Dyrektora IS z dnia 15 lutego 2008 r. miała na celu podważenie prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. Trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji, który - powołując się na art. 153 p.p.s.a. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - stwierdził swoje związane oceną prawną przedstawioną w w.w. wyroku WSA w Łodzi. W przywołanym wyroku z dnia 23 października 2007 r. WSA w Łodzi nakazał organom podatkowym wyjaśnienie różnic między wyliczeniami możliwymi do przyjęcia dla wyliczenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2004 r. i w konkluzji wywiódł, że organy podatkowe winny ustalić przychód Skarżącej w kontekście art. 6 ust. 1 u.z.p.d. Oznacza to, że w pozostałym zakresie WSA w Łodzi uznał ustalenia dotyczące stanu faktycznego za poczynione przez organy podatkowe poprawnie i zgodnie z prawem. Sąd pierwszej instancji - rozpoznający sprawę ponownie – był tą oceną związany. W pełni respektując dyspozycję normy zwartej w art. 153 p.p.s.a WSA w Łodzi uznał za bezzasadne zarzuty skargi, które godziły w ocenę ustaleń faktycznych zawartą w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., który jest prawomocny. Tym samym całkowicie nietrafny jest zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezprawnie wykorzystał normę zawartą w art. 153 p.p.s.a., aby nie rozstrzygać merytorycznie wniesionej skargi, czym dodatkowo naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a., nie wypełniając misji narzuconej prawem polegającej na pozytywnej kontroli organów administracji, prowadzącej do usuwania z obrotu prawnego wszelkich wadliwych decyzji, aby podnosić kulturę prawną funkcjonariuszy państwowych i chronić konstytucyjne prawa jednostki. Wręcz przeciwnie, dostrzegając swoje związanie w sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wymogów prawa. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W zakresie wymiaru sprawiedliwości zasada demokratycznego państwa prawa wyznacza sądom i trybunałom obowiązek orzekania zawsze na podstawie prawa i w zgodzie z nim. Pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 p.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego. W rozpoznawanej sprawie uczynienie zadość żądaniu Skarżącej byłoby de facto rewizją prawomocnego wyroku i naruszeniem art. 153 p.p.s.a., co czyniłoby wyrok WSA w Łodzi niezgodnym z prawem. A contrario, uwzględnienie w.w. przepisu p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji należy zaaprobować i ocenić jako prawidłowe. 6.3. Bezzasadny jest także drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W ocenie Skarżącej naruszenie art. 9 u.z.p.d. przez Sąd pierwszej instancji miało polegać na zignorowaniu zmiany jego treści, w wyniku której, za rok 2003 i 2004 Skarżąca winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie ryczałtowi. Zdaniem Skarżącej WSA w Łodzi dokonał subsumcji przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. do stanu faktycznego dotyczącego roku 2003 i 2004, gdzie powinny być zastosowanie ogólne zasady opodatkowania wynikające z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.o.f.). W zakresie w.w. zarzutu należy stwierdzić, że rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora IS w Ł. z dnia 15 lutego 2008 r., Sąd pierwszej instancji na mocy art. 153 p.p.s.a. także był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w.w. wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, w wyroku tym WSA w Łodzi nie zakwestionował legalności działania organów podatkowych przyporządkowujących działalność gospodarczą Skarżącej u.z.p.d. WSA w Łodzi, realizując ciążący na nim obowiązek na mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz uprawnienie zawarte w art. 134 p.p.s.a., dokonał oceny zgodności z prawem pierwotnej decyzji Dyrektora IS w Ł. . Niezakwestionowanie stanowiska organów w przedmiocie zastosowania reżimu odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wynikającego z u.z.p.d., przy zaskarżeniu całości decyzji wymiarowej oznacza, że sąd uznał stanowisko to za zgodne z prawem. Wyraził w ten sposób ocenę o jego legalności. Uczynił to konkludentnie, z braku zarzutów skargi w tym zakresie. Taka ocena Sądu pierwszej instancji zasługuję na pełną aprobatę. Przemawia za nią argumentacja dotycząca art. 153 p.p.s.a. zaprezentowana w punkcie poprzedzającym. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego może utracić moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobny skutek może powodować zmiana po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia w przewidzianym do tego trybie (por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 404; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2008, s. 381). W rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności, które uzasadniałby stwierdzenie wygaśnięcia mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. W szczególności w kontekście drugiego zarzutu skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zmiana przepisów u.z.p.d., na które powołuje się Skarżąca, nastąpiły przed wydaniem w.w. wyroku WSA w Łodzi. Tym samym – jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji – ocena WSA w Łodzi, co do poddania sytuacji Skarżącej reżimowi z u.z.p.d., a nie u.p.d.o.f., pozostaje pod ochroną art. 153 p.p.s.a. Wiązała zatem Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. 6.4. Z powodów wyżej przedstawionych, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. nie uwzględniając wniosku o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i mając na względzie, że w jednocześnie rozpoznanej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2003 (sygn. akt II FSK 153/09) wniosek ten uwzględniono i na podstawie 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.