II FSK 1162/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Arkadiusz Cudak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 904/07 w sprawie ze skargi G.[...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od G.[...] "S." spółki z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 904/07, uchylił zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. w N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lipca 2007 r., w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 14 marca 2007 r. S. zwróciła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o wyjaśnienie zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku spółka podała, że prowadzi działalność jako grupa producentów rolnych. Zasady funkcjonowania takiego podmiotu określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm.). Spółka jako grupa producentów rolnych otrzymuje pomoc finansową w ramach wspierania wspólnej polityki rolnej ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej. Pomoc ta objęta jest Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich, a realizowana w formie rocznych płatności w okresie pierwszych pięciu lat od dnia uznania grupy. Około 80% środków finansowych pochodzi z budżetu UE, pozostałe 20 % z budżetu krajowego. Wypłaty środków pomocowych dokonuje Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka postawiła pytanie: czy pomoc finansową otrzymaną przez nią w 2005 i 2006 roku należy zaliczyć do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.p.), nieobjętych wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 tej ustawy?. Zdaniem spółki, pomoc jest przyznawana na pokrycie kosztów zakładania i funkcjonowania grup producentów rolnych i ma na celu podniesienie dochodów rolników przez zmniejszenie kosztów produkcji, poprawę jej jakości, wykształcenie wspólnego systemu zbytu, itp. Środki otrzymane na powyższe cele są środkami współfinansowanymi ze środków agencji rządowych, a zatem spełniają wymóg określony w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. i nie podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2007 r. uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wyraził pogląd, że przychodów pochodzących ze środków pomocowych realizowanych w zakresie wspierania rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, dotyczących wspierania grup producentów rolnych , nie zalicza się do przychodów z działalności rolniczej. Podał też , że działalność grup producentów rolnych utworzonych w celu dostosowania produkcji rolnej do warunków rynkowych, poprawy efektywności gospodarowania, planowania produkcji ze szczególnym uwzględnieniem jej ilości i jakości, koncentracji podaży oraz organizowania sprzedaży produktów rolnych a także ochrony środowiska naturalnego nie jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez te podmioty środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej wraz z niezbędnym współfinansowaniem krajowym w związku z wymieniona działalnością , nawet w przypadku prowadzenia przez nie gospodarstw rolnych , są zaliczane do przychodów z działalności pozarolniczej. W konsekwencji organ skonstatował, że otrzymana pomoc finansowa stanowi dla spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast wydatki na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu zażalenia spółki organ odwoławczy, decyzją z dnia 19 lipca 2007 r., odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W skardze do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i postawiła zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż pomoc finansową otrzymaną przez spółkę w latach 2005 i 2006 należy zaliczyć do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 wymienionej ustawy, nieobjętym wyłączeniem , o którym mowa w jej art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; p.p.s.a.), powyższe rozstrzygnięcie. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podniósł, iż zażalenie spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zostało podpisane tylko przez Prezesa Zarządu – D. K. Ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców wynikało, że organem uprawnionym do reprezentacji skarżącej spółki jest zarząd, a zapis co do sposobu reprezentacji wskazuje, iż przyjęto zasadę tzw. reprezentacji łącznej, realizowanej w ten sposób, że w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z kolei z wpisów dotyczących danych osób wchodzących w skład organów wynikało, że w momencie wnoszenia zażalenia, w skład Zarządu Spółki S. wchodziły trzy osoby: D.K. jako Prezes Zarządu oraz W.F. i Z.M. (Wiceprezesi Zarządu). W ocenie Sądu, zażalenie podpisane tylko przez Prezesa Zarządu Spółki, w momencie jego złożenia, dotknięte było brakiem formalnym co do należytej reprezentacji strony i nie można mu było nadać biegu bez uprzedniego podjęcia czynności zmierzających do usunięcia tych braków w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), pod rygorem pozostawienia podania (zażalenia) bez rozpatrzenia. Niepodjęcie powyższych czynności przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia i rozpatrzenie merytorycznych zarzutów tego zażalenia jest, zdaniem Sądu, naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Z., zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie sprawy poza jej granicami przez błędną ocenę wpływu stwierdzonych uchybień proceduralnych organu na wynik sprawy administracyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie podjęcie czynności zmierzających do usunięcia braków formalnych, co do należytej reprezentacji strony i rozpatrzenie merytoryczne zarzutów zażalenia stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. narusza prawo, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przez to jej bezzasadne uchylenie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej Z. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a wynika, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję w całości lub części jeżeli stwierdzi min. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem niezbędnym uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy miał rozstrzygnąć o prawidłowości, bądź nieprawidłowości stanowiska podatnika zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wezwanie podatnika do uzupełnienia braków formalnych zażalenia w postaci braku podpisu drugiego członka zarządu pozostaje bez wpływu na stanowisko organu odwoławczego i nie stanowi żadnej okoliczności, która powinna być uwzględniana przez ten organ przy rozpatrywaniu zażalenia. Okoliczność ta jest zatem bez znaczenia dla "wyniku sprawy". "Wyniku sprawy" nie można utożsamiać ze sposobem zakończenia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że przedstawione w jej zarzutach kasacyjnych normy kompetencyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.) realizowane są w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w indywidualnych sprawach poprzez wykonanie poszczególnych praw i obowiązków procesowych sądu, na przykład - określonych, we wskazywanym również w kasacji, przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.p.p.s.a; oparcie skargi także na pierwszym z zasygnalizowanych unormowań nie było więc potrzebne. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku zostały natomiast naruszone przez Sąd wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy wobec uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organy podatkowe nie uchybiły przy jej wydaniu przepisom postępowania, w zakresie oddziaływującym na wynik sprawy. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji nie wykazał w jaki sposób nie wezwanie przez organy podatkowe spółki w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych zażalenia, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To znaczy: jak słusznie wywodzi autor skargi kasacyjnej jaki "mogło mieć wpływ" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 lipca 2007 r., którą odmówiono uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego N. z dnia 30 kwietnia 2007 r. zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że "wyniku sprawy" nie można utożsamiać ze sposobem zakończenia postępowania np. pozostawieniem zażalenia bez rozpatrzenia. Skonstatować też należy, że podatnik nigdy nie kwestionował zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na (ewentualne) błędy formalne podpisania środka odwoławczego, natomiast skargę do WSA podpisała ta sama osoba, która sygnowała swym nazwiskiem zażalenie. Podkreślić także trzeba, że ocena prawna prowadząca Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie bowiem w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się skład orzekający obok tego, że stanowi gwarancję, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia Sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji były trafne. Sąd pierwszej instancji nie uczynił jednak zadość tym wymogom. Kierując się zatem powyższymi konstatacjami, Naczelny Sąd Administracyjnymi, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.