I SA/Go 904/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Grupy Producentów "S" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Grupa S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zwana dalej skarżąca Spółka lub S., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...], zawierającego interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 14 marca 2007 r. S. zwróciła się , zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej , do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała , że prowadzi działalność jako grupa producentów rolnych. Zasady funkcjonowania takiego podmiotu określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 88, poz. 983 ze zm.). S. jako grupa producentów rolnych otrzymuje pomoc finansową w ramach wspierania wspólnej polityki rolnej ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej. Pomoc ta objęta jest Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich , a realizowana w formie rocznych płatności w okresie pierwszych pięciu lat od dnia uznania grupy. Około 80% środków finansowych pochodzi z budżetu UE, pozostałe 20 % z budżetu krajowego. Wypłaty środków pomocowych dokonuje Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego S. zgłosiła pytanie, czy pomoc finansową otrzymaną przez nią w 2005 i 2006 roku należy zaliczyć do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.) , nieobjętych wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 tej ustawy. Jednocześnie w swoim stanowisku skarżąca Spółka wskazała, że pomoc jest przyznawana na pokrycie kosztów zakładania i funkcjonowania grup producentów rolnych i ma na celu podniesienie dochodów rolników przez zmniejszenie kosztów produkcji, poprawę jej jakości , wykształcenie wspólnego systemu zbytu, itp. i zdaniem S. środki otrzymane na powyższe cele są środkami współfinansowanymi ze środków agencji rządowych, a zatem spełniają wymóg określony w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. i nie podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ podał , że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Wskazał też, że odpowiednio do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 9a ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz.U. z 2005 r. Nr 31, poz. 264 ze zm.) do zadań Agencji należy wspieranie: powstawania i rozwoju grup producentów rolnych i ich związków. Zgodnie natomiast z § 5a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz.U. Nr 16 , poz. 82 ze zm.) Agencja obejmuje pomocą finansową grupy producentów rolnych w okresie pierwszych pięciu lat od dnia wydania decyzji administracyjnej stwierdzającej spełnienie przez grupę ustawowo określonych warunków. Mając na uwadze treść oraz zakres pytania a także przytoczone przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził pogląd, że przychodów pochodzących ze środków pomocowych realizowanych w zakresie wspierania rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, dotyczących wspierania grup producentów rolnych , nie zalicza się do przychodów z działalności rolniczej. Podał też , że działalność grup producentów rolnych utworzonych w celu dostosowania produkcji rolnej do warunków rynkowych, poprawy efektywności gospodarowania, planowania produkcji ze szczególnym uwzględnieniem jej ilości i jakości, koncentracji podaży oraz organizowania sprzedaży produktów rolnych a także ochrony środowiska naturalnego nie jest działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Wobec powyższego uznał, że otrzymane przez te podmioty środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej wraz z niezbędnym współfinansowaniem krajowym w związku z wymieniona działalnością, nawet w przypadku prowadzenia przez nie gospodarstw rolnych, są zaliczane do przychodów z działalności pozarolniczej. W konkluzji organ stwierdził, że otrzymana pomoc finansowa stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast wydatki na pokrycie kosztów związanych z utworzeniem grupy producentów i prowadzeniem działalności administracyjnej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na skutek zażalenia , złożonego przez skarżącą zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lipca 2007 r. decyzję nr [...], w której odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji ocena stanowiska podatnika jest prawidłowa. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym pomoc finansowa otrzymana przez S. nie może być - w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 - wyłączona z przychodów Spółki. Organ rozpatrujący zażalenie przyznał przy tym , że uzasadnienie podane przez organ I instancji jest niepełne , a zarzuty zażalenia zawarte w tym zakresie co do zasady słuszne , niemniej powyższe okoliczności nie mogły, zdaniem organu, w świetle art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowić podstawy do uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał w swoim stanowisku na rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie", jako oznaczające wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych , których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z poniesieniem kosztu lub innej formy ekwiwalentu, przysporzenie w majątku tej osoby , mające konkretny wymiar finansowy. Podał , że nieodpłatnym świadczeniem będą w szczególności wszelkie wykonane lub zakupione, na rzecz otrzymującego, świadczenia o charakterze usługowym oraz inne , przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. Jak wskazał organ, przychody uzyskiwane przez podatnika z nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń mogą przyjmować następujące przykładowe formy przysporzeń: korzyści związane z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy lub nośników energii, nieodpłatne wykonanie na rzecz podatnika usług przez inny podmiot, nieodpłatne udostępnienie przez inny podmiot lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej lub na inne cele podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. , do przychodów nie będą zaliczane otrzymywane przez podatników w ramach rządowego programu wsparcia dla małych i średnich przedsiębiorstw świadczenia o charakterze nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym , np. usługi doradcze, konsultingowe, kredyty lub pożyczki na warunkach preferencyjnych. Organ wskazał , że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika natomiast, iż korzysta ona z pomocy finansowej na wsparcie grup producentów rolnych , która jest realizowana w formie rocznych płatności, a zatem w ramach tej pomocy skarżąca Spółka otrzymała środki finansowe , a te nie mieszczą się w kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne stanowią odrębne źródło przychodów , wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym środki finansowe otrzymane przez S. w ramach pomocy, nie mogą być uznane za przychody wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. i zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowią dla Spółki przychód. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S. sformułowała zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ( tak w skardze) u.p.d.o.p. przez uznanie , iż pomoc finansową otrzymaną przez Spółkę w latach 2005 i 2006 należy zaliczyć do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 wymienionej ustawy , nieobjętym wyłączeniem , o którym mowa w jej art. 12 ust. 4 pkt 14. Na tej podstawie skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała , że przepis art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. zakresem świadczeń zwolnionych z opodatkowania obejmuje również świadczenia finansowane ze środków agencji rządowych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji , iż środki te jako świadczenia pieniężne wyłączone są ze zwolnień podatkowych. Skarżąca wskazała, że oczekiwała interpretacji w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. , natomiast ze strony organu "przepis ten nie został zanalizowany w kontekście zaistniałego problemu". Skarżąca podała ponadto , iż w literaturze przedmiotu pojawiają się głosy, że błędne jest stanowisko Ministerstwa Finansów w zakresie opodatkowania środków pomocowych. Spółka zgodziła się z takimi prezentowanymi poglądami , które wskazują , że wszelkie zwolnienia podatkowe z zasady powinny być rozumiane wąsko, jednak skrajne zawężanie zwolnień może prowadzić do sytuacji braku możliwości skorzystania z przedmiotowych preferencji i czynić zwolnienie bezprzedmiotowym. Zwolnienie należałoby więc interpretować ze względu na cel pochodzenia środków, przy czym stosowanie jakiejkolwiek konstrukcji interpretacyjnych uzależniających zastosowanie zwolnienia od szczegółowego przeznaczenia bezzwrotnych środków lub rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami unijnymi lub państwowymi przed przekazaniem tych środków podatnikowi jest nieuzasadnione. Spółka wyraziła w uzasadnieniu skargi dodatkowo pogląd , że kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym bezzwrotnej pomocy unijnej, wykorzystywanej na finansowanie różnego rodzaju programów, jawi się też jako niezgodna z założeniami prawa Unii Europejskiej, stanowiącego podstawę prawną udzielanej pomocy, bowiem jednym z podstawowych założeń bezzwrotnej pomocy UE jest to, by w ramach realizacji dotowanego celu była ona wolna od wszelkich podatków i obciążeń fiskalnych. S. , dla wzmocnienia argumentacji skargi , podała przykłady spraw podobnych , gdzie organy podatkowe podzieliły stanowisko wnioskodawców przyjmując m.in. , że środki przyznane w postaci podstawowego wsparcia pomostowego oraz dotacji inwestycyjnej na zakup środków z Europejskiego Funduszu Społecznego podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jak też , że środki otrzymane z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości nie są uznawane za przychód podlegający opodatkowaniu. Podsumowując, skarżąca wnosiła o weryfikację stanowiska Izby Skarbowej i uznanie , że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. pomoc finansowa uzyskana przez S. nie powinna być zaliczana do przychodów podatkowych Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi , podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami regulującymi kognicję sądów administracyjnych oraz postępowanie przed tym sądami , wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , zwanej dalej P.p.s.a. , i zgodnie z przywołanymi przepisami zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd wówczas, gdy narusza prawo materialne bądź przepisy postępowania w taki sposób, że miało to wpływ bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać też należy , że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną . Określony w wymienionym przepisie zakres rozpoznawania skargi ma znaczenie w niniejszej sprawie , bowiem skargę należało uwzględnić, jednak z powodu innego naruszenia niż wskazane w zarzutach skarżącej Spółki. Sąd rozpoznając skargę stwierdził bowiem , że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji dotknięte jest wadami , które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania w tym przypadku polegało na tym , że organ odwoławczy nie dopełnił obowiązków w zakresie prawidłowego ustalenia odnośnie legitymacji do wniesienia zażalenia , a ściślej mówiąc , co do należytej reprezentacji strony. Postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) jest całkowicie podporządkowane zasadzie skargowości , co oznacza , że może być uruchomione tylko i wyłącznie na żądanie strony , a nigdy nie może być wszczęte z urzędu. Z tego też wynika , że wniesienie środka zaskarżenia będzie skuteczne , to znaczy spowoduje wszczęcie postępowania drugoinstancyjnego, tylko w przypadku podjęcia tej czynności procesowej przez uprawniony podmiot. Strony niebędące osobami fizycznymi działają przez swoich ustawowych lub statutowych przedstawicieli. W przypadku osób prawnych , do których należą m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (takim podmiotem jest też S.), reprezentacja przypisana jest organom danej osoby prawnej. Art. 38 Kodeksu cywilnego określa, że osoby prawne działają przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Do tworzenia i urzeczywistniania woli osoby prawnej powołane są osoby fizyczne wchodzące w skład jej organów, zaś działania osób sprawujących funkcje organu są traktowane jako działania samego podmiotu, o ile mieszczą się w granicach kompetencji danego organu oraz podjęte są jako działania organu. Jeżeli stroną postępowania administracyjnego jest osoba prawna, do powinności organu prowadzącego to postępowanie należy , i to w pierwszej kolejności, ocena , czy w sprawie występuje należycie umocowany reprezentant. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy , że zażalenie S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, złożone w piśmie z dnia [...] maja 2007 r. , jako reprezentant tej Spółki podpisała tylko Prezes Zarządu D.K.. Ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Numer KRS: [...] wynika natomiast , że organem uprawnionym do reprezentacji skarżącej Spółki jest zarząd , a zapis co do sposobu reprezentacji wskazuje , iż przyjęto zasadę tzw. reprezentacji łącznej , realizowanej w ten sposób , że w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z kolei z wpisów dotyczących danych osób wchodzących w skład organów wynika , że w momencie wnoszenia zażalenia, w skład Zarządu Spółki S. wchodziły trzy osoby: D.K. jako Prezes Zarządu oraz W.F. i Z.M. każdy jako Wiceprezes Zarządu. W tej sytuacji zażalenie podpisane tylko przez Prezesa Zarządu Spółki S. , w momencie jego złożenia dotknięte było brakiem formalnym co do należytej reprezentacji strony i nie można mu było nadać biegu bez uprzedniego podjęcia czynności zmierzających do usunięcia tych braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowych, pod rygorem pozostawienia podania (zażalenia) bez rozpatrzenia. Niepodjęcie powyższych czynności przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ właściwy do rozpatrzenia zażalenia i mimo istniejących braków rozpatrzenie merytorycznych zarzutów tego zażalenia jest naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaistniałej sytuacji merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy uznać bowiem należało za co najmniej przedwczesne. Z powyższych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 cyt. ustawy. ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jan Grzęda ( - ) Dariusz Skupień