I SA/Go 905/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Ilona Szyszkowska-Dominiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. numer [...]; II. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...]. Wnioskiem z 21 lutego 2007 r. W.G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że został wyznaczony od dnia [...] lipca 2005 r. do dnia [...] czerwca 2008 r. do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku starszy specjalista w Połączonym Centrum Przygotowania Bojowego (JWC). Według Pana W.G. na podstawie art.21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowy m od osób fizycznych wolna od podatku jest część jego przychodów – za każdy dzień pobytu za granicą, w kwocie odpowiadającej 30% diety lub nieprzekraczająca rocznie 30% diet, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. W dniu [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...], w którym uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma kwestia, czy żołnierze zawodowi uzyskują dochody ze stosunku pracy, czy też ze stosunku służbowego, którego nie dotyczy zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy podatkowej. Uznał, że stosunek służbowy żołnierzy zawodowych powstający w drodze powołania nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu ustawy Kodeks pracy, organ nie podzielił tym samym stanowiska wnioskodawcy, że przysługuje mu zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust.1 pkt 20 powołanej ustawy. Na powyższe postanowienie Pan W.G. złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ww ustawy. W uzasadnieniu przytoczył treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], w którym organy podatkowe uznały, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej dotyczy (mimo tego, że jest w nim mowa wyłącznie o stosunku pracy) również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających pozostałe przesłanki podane w powołanym przepisie. Stwierdził, że stanowisko to nie jest odosobnione, gdyż oficjalne publikacje zawarte na stronie internetowej Ministerstwa Finansów potwierdzają słuszność jego interpretacji. Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w dniu [...] czerwca 2007 r. W.G. podtrzymał swoje stanowisko oraz dostarczył decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], która, jak uzasadnił, przemawia na jego korzyść. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...]. Organ podatkowy uzasadnił, że podatnik jako żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową poza granicami państwa, w związku z czym uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Jednakże z treści przedmiotowego zwolnienia w brzmieniu z roku 2006 i 2007 wynika, że dotyczy ono osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie ma zastosowania do osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Są to bowiem odmienne stosunku zobowiązaniowe, różniące się zakresem uprawnień i obowiązków osób warunkami nich pozostających oraz warunkami powstania i rozwiązania tychże stosunków. Powyższe jest zasadne także w świetle innych przepisów ustawy podatkowej, która wyraźnie odróżnia stosunek służbowy od stosunku pracy. W art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy ustawodawca stosunek służbowy wymienia odrębnie od stosunku pracy. Natomiast art. 12 ust.4 stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uznaje się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę przykładów stanowisk organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy przedmiotowego rozstrzygnięcia, ponieważ odnoszą się do innych stanów faktycznych niż zgłoszony we wniosku podatnika z dnia 21 lutego 2007 r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] Pan W.G. wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], jako rażąco naruszających prawo i istotny interes strony. Podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz związanych z nim art.3 ust.1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art.12 ust. 4, art.21 ust. 1 pkt 83 i art. 21 ust.15 ww. ustawy. Powyższe przepisy wg niego rozpatrywane łącznie stanowią o zasadności zastosowania zwolnienia wynoszącego rocznie równowartość 30 diet lub 30% diet z 2006 r. z tytułu otrzymywanej należności zagranicznej. Według skarżącego dochody ze stosunku służbowego uzyskiwane przez żołnierza zawodowego winny być traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a więc w jego sprawie ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej. Otrzymywane wynagrodzenie nie jest również związane z pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, ani w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W.G. ponownie zauważył, że stanowisko organów podatkowych zaprzecza przyjętej w tożsamej sprawie wykładni, którą wydał Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...]. Ponadto zarzucił organom podatkowym ograniczenie się wyłącznie do analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez dogłębnego sprawdzenia stanu faktycznego i dotychczasowych wiążących interpretacji podatkowych, które powinny być rozpatrzone z uwagi na konieczność ograniczenia sprzecznych interpretacji organów podatkowych. Zdaniem Podatnika w sprawie wyczerpano graniczne terminy na wydanie zaskarżonej decyzji, co świadczy o naruszeniu postanowień art. 7 i art.12 kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym było, że skarżący jako żołnierz zawodowy pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy i w związku z tym uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego. Spór natomiast dotyczył czy w zaistniałym stanie faktycznym, który był pomiędzy skarżącym a organami bezsporny, ma zastosowanie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm). W cytowanym powyższej przepisie uregulowano, że "wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy". Organy stały na stanowisku, że w przepisie tym wyraźnie wskazano źródło dochodu - które musi pochodzić ze stosunku pracy, natomiast skarżący uzyskał dochód ze stosunku służbowego odwołując się do regulacji art. 10 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, w którym odróżniono jako samodzielne źródło przychodów stosunek służbowy od stosunku pracy, ponadto w art. 12 ust. 4 tej ustawy podano definicję pracownika w rozumieniu tej ustawy jako osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zdaniem organów zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechność opodatkowania, musi być interpretowane w sposób ścisły tj. zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu z którego wynika, że nie dotyczy on wszystkich pracowników, lecz tylko tych pozostających w stosunku pracy co wynika wprost z jego treści. Z powyższymi twierdzeniami organu należy się zgodzić, bo są w swoim założeniu słuszne, zwrócić jednak należy uwagę, że organy obu instancji skupiły się jedynie na początkowej regulacji cytowanego art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, popełniając tym samym błąd – pars pro toto czyli ustalenia treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu poszukując następnie pojęć w artykułach znajdujących się w rozdziale 2 tej ustawy, natomiast rozstrzygane zagadnienie zawarte jest w rozdziale 3 tej ustawy regulującym zwolnienie przedmiotowe. Zasady prawidłowej wykładni wymagają aby stworzyć normę prawną z przepisów, które w sposób bezpośredni regulują daną sytuację, w obrębie tych przepisów należy odszukać istotnych dla rozstrzyganej sprawy pojęć, sformułowań użytych przez ustawodawcę. Przy tym należy zawsze zakładać, że ustawodawca jest racjonalny i nie posługuje się w danym kontekście przepisu pojęciami zbędnymi. To założenie nie wyklucza, że w obrębie jednego aktu, pewne pojęcie zdefiniowane w przepisach mających charakter przepisów ogólnych będą miały inne znaczenie w przepisie o charakterze szczególnym. W rozpoznawanej sprawie trudności interpretacyjne są spowodowane przez zastosowaną przez ustawodawcę technikę legislacyjną polegająca na zastosowaniu rozbudowanego systemu odniesień, metoda ta jest niestety częstym sposobem tworzenia przepisów podatkowych. Powstały w wyniku tego łańcuch odniesień, powoduje znaczne trudności w odkodowaniu normy prawnej przy zastosowaniu jedynie wykładni językowej, która w prawie podatkowym ma podstawowe znaczenie w procesie stosowania prawa. W praktyce wykładnia językowa funkcjonuje jednocześnie z innymi rodzajami wykładni, które w określonej sprawie ją uzupełniają. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na przyjęty przez ustawodawcę skomplikowaną metodę legislacyjną polegającą na wprowadzeniu systemu odniesień, przyjąć należy, że rezultaty zastosowanej wykładni językowej muszą być uzupełnione rezultatami wykładni celowościowej. Przepis art. 21 ust 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r., stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa war t. 3 ust 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w których podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie (...), z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z ust. 15 tegoż przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20 nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenie zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. W art. 21 ust 1 pkt 83 tej ustawy zwolnienie od podatku obejmuje należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych (...), a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych, organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. W art. 21 ust 1 pkt 83 oraz ust 15 tej ustawy wymieniono te same cele pobytu za granicą, różne natomiast są zakresy podmiotowe a także rodzaje świadczeń objętych zwolnieniem. Jednak w obu regulacjach uprawnienie do zwolnienia przysługuje pracownikom, którym w rozumieniu art. 12 ust. 4 jest także żołnierz zawodowy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 20 tej ustawy dotyczy także żołnierza zawodowego przebywającego czasowo za granicą a nieodbywającego podróży służbowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, nie otrzymującego świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie ust 1 pkt 83 tej ustawy, nie otrzymującego także wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej. Inna interpretacja wskazanych przepisów, musiałaby doprowadzić do nieprawidłowego wniosku zawartego w piśmie organu odwoławczego z 27 marca 2008 r., w którym uznano, że do odliczenia od podatku dochodowego dochodów o równowartości 30% diety, za każdy dzień pobytu za granicą, uprawnione są tylko te osoby wchodzące w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, które zostały zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Z tym poglądem nie można się zgodzić, albowiem wskazana ulga ma na celu osiągnięcie określonego celu społecznego. Oznacza to, że ogólny cel – fiskalny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miał znaczenia przy interpretacji wyżej wskazanych przepisów. Nie można więc przyjąć, że celem ustawodawcy byłoby uprzywilejowanie jedynie tzw. cywilnych pracowników wojska, z wyłączeniem żołnierzy zawodowych, którzy z istoty łączącego ich stosunku służbowego zobowiązani są w szerszym zakresie, (niż to można zawrzeć w umowie o pracę) do narażania swojego życia i zdrowia. Gdyby w istocie ta ulga miała być skierowana w taki zawężony sposób to wynikałoby to jasno z przepisów podatkowych. Zdaniem Sądu z wykładni językowej uzupełnionej wykładnią celowościową wynika, że skarżącemu przysługuje zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wyżej dokonaną przez Sąd interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd działając na podstawie art. 135 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił również postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia WSA Sędzia NSA Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jan Grzęda Dariusz Skupień