II FSK 1371/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] K. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 807/07 w sprawie ze skargi P. [...] K. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] K. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 807/07, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej ppsa), oddalił skargę "P", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – interpretacja. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy. Skarżąca pismem z dnia 31 stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń pieniężnych z tytułu dodatków za zwrot kosztów oraz diet wypłacanych Przewodniczącemu i Wiceprzewodniczącemu związku zawodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176 z późn. zm. - dalej jako u.p.d.o.f). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca reprezentowana jest przez Przewodniczącego i Wiceprzewodniczącego, którzy w ramach swoich obowiązków uczestniczą w posiedzeniach zakładowych organizacji związkowych na terenie całego kraju oraz różnego rodzaju zespołów i komisji działających przy Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej. Z osobami tymi nie podpisano żadnych umów o pracę, nie rozliczają one kosztów z tytułu delegacji służbowych, natomiast przyznano im dodatki za zwrot kosztów i diet. Zdaniem Skarżącej, przyznane Przewodniczącemu i Wiceprzewodniczącemu dodatki za zwrot kosztów i diet korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2007 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu została zaliczona działalność wykonywana osobiście, w ramach której, zgodnie z art. 13 ust. 1 w/w ustawy, zostały wyodrębnione w: - w pkt 5 przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powołania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 oraz - w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Organ podatkowy uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f dotyczy jedynie przychodów wyodrębnionych w zacytowanym powyżej pkt 5, nie obejmuje natomiast swym zakresem osób otrzymujących zryczałtowany zwrot kosztów i diet w związku z pełnieniem przez te osoby funkcji we władzach i organach statutowych związku zawodowego, a więc w przedmiotowej sprawie - Przewodniczącego i Wiceprzewodniczącego. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego czynności wykonywanych przez ww. osoby nie można zakwalifikować do związanych z osobistym pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, gdyż nie reprezentują one całej społeczności, reprezentują natomiast określoną grupę zawodową i działają w jej interesie, nie sprawują również funkcji publicznych - nie zawiadują sprawami państwowymi i nie uczestniczą w działaniu instytucji publicznej. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego zmianę poprzez przyjęcie stanowiska wyrażonego przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji. Wywodziła, że związek zawodowy jest organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, a Przewodniczący i Wiceprzewodniczący są wybierani jako reprezentanci pewnej społeczności, w celu rozwiązywania problemów tej społeczności, w jej interesie ale również w interesie ogółu. Dalej strona stwierdziła, że do zastosowania zwolnienia nie było konieczne, aby osoby objęte zwolnieniem wykonywały czynności w interesie całej społeczności, lecz wystarczyło aby służyły one rozwiązywaniu problemów pewnej społeczności - grupy osób. Decyzją z dnia 12 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podzielił argumenty, na których oparł się organ I instancji. Zwrócił uwagę na brak legalnej definicji kluczowego w przedmiotowej sprawie pojęcia "obowiązków społecznych i obywatelskich". Przywołując orzecznictwo NSA i stanowisko doktryny, stwierdził, że z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych (w tym sprawowanie władzy publicznej), jakimi niewątpliwie są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła, czy senatora. Organ uznał, że działacze związków zawodowych takich obowiązków nie pełnią, gdyż nie reprezentują całej społeczności, a jedynie określoną grupę zawodową. Decyzję tę "P" zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia jako naruszającej prawo i zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Strona powtórzyła argumentację zawartą w swoim wniosku i odwołaniu, utrzymując, iż interpretacja przedstawiana przez nią we wniosku jest prawidłowa. Wywodziła, że związek zawodowy jest, zgodnie z art. 1 ustawy o związkach zawodowych, dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych, tym samym pełni istotną rolę społeczną i publiczną. Ogrywa również kluczową rolę w prowadzonym dialogu społecznym, a prawo zrzeszania się w nim jest istotną częścią praw obywatelskich. Dalej skarżący podniósł, że przewodniczący i wiceprzewodniczący związku są wybierani jako reprezentanci pewnej społeczności, w celu rozwiązywania problemów tej społeczności, w jej interesie, ale również w interesie ogółu. Zdaniem skarżącego, czynności takie są związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Strona skarżąca stwierdziła, że do zastosowania ww. przepisu nie było konieczne, aby osoby objęte zwolnieniem wykonywały czynności w interesie całej społeczności, lecz wystarczyło aby służyły one rozwiązywaniu problemów pewnej społeczności - grupy osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 zł." Zgodnie natomiast z ustalonym w sprawie stanem faktycznym Przewodniczący i Wiceprzewodniczący Skarżącej, w ramach swoich statutowych obowiązków, odbywają podróże służbowe na terenie całego kraju, nie rozliczają z tego tytułu kosztów, natomiast otrzymują dodatki za zwrot kosztów i diet w kwocie odpowiednio 5.260,00 zł Przewodniczący i 2.200,00 zł Wiceprzewodniczący. Dalej Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca jest osobą prawną, Przewodniczący i Wiceprzewodniczący tworzą jeden z organów przewidzianych statutem - Prezydium Zarządu, a zatem ich przychody, jako członków jednego z organów Porozumienia są kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dotyczy zaś przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Ustawowe wyodrębnienie i zróżnicowanie przychodów z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie może być utożsamiane z wyodrębnionym w punkcie 5 tego przepisu wynagrodzeniem otrzymywanym przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Zakresy pojęciowe obu tych przepisów (pkt 7 i 5) wzajemnie się wyłączają. Skargą kasacyjną "P" zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 5 i 7 tej ustawy polegające na przyjęciu, iż diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez Przewodniczącego i Wiceprzewodniczącego związku zawodowego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przyznał, że Przewodniczący i Wiceprzewodniczący wchodzą w skład organu zarządzającego Skarżącej, ale ich rola nie sprowadza się tylko do zarządzania osobą prawną jaką jest związek zawodowy. Wskazał, że osoby pełniące funkcje w związkach zawodowych, w tym przewodniczący i wiceprzewodniczący, są wybierani jako reprezentanci pewnej społeczności, w celu rozwiązywania problemów tej społeczności w jej interesie ale również w interesie ogółu. Zatem ich roli nie można ograniczać jedynie do zarządzania osobą prawną, co uczynił Sąd I instancji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną nie budzi wątpliwości, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. mogą korzystać radni, mimo że wchodzą w skład organu osoby prawnej (gminy) jakim jest rada gminy. Dlatego niezrozumiałe jest odmawianie prawa do ww. zwolnienia osobom wchodzącym w skład organu związku zawodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ppsa. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej na naruszenie przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynika sprawy. Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto o naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 i 7 u.p.do.f. polegające na przyjęciu, że diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez przewodniczącego i wiceprzewodniczącego skarżącej nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Należy więc zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej 2.280 zł. Jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej expressis verbis w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zakres zastosowania zwolnienia w ujęciu przedmiotowym musi być interpretowany w sposób ścisły. Oznacza to, że w wyniku wykładni tego przepisu nie może dojść do rozszerzenia zwolnienia w nim przewidzianego na inne kategorie dochodów oprócz tych, które zostały w nim ujęte. W wyroku Sądu I instancji trafnie przyjęto, że omawiane zwolnienie podatkowe nie może mieć zastosowania do przychodów uzyskiwanych przez przewodniczącego i wiceprzewodniczącego związku zawodowego bowiem przychody przez nich uzyskiwane należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. tj. z działalności wykonywanej osobiście w ten sposób, że jest to wynagrodzenie otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania należące do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Sąd I instancji słusznie przyjął, że zakres pojęciowy pkt 7 i pkt 5 art. 13 u.p.d.o.f. wzajemnie się wyłączają. Nie ma zatem racji strona skarżąca zarzucając błedną wykładnię wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że diety i zwrot kosztów otrzymywane przez przewodniczącego i wiceprzewodniczącego nie korzystają ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Strona skarżąca przywiązywała w toku postępowania zasadnicze znaczenie do zakresu obowiązków wykonywanych przez przewodniczącego i wiceprzewodniczącego, który dowodził, jej zdaniem, że ich rola nie sprowadzała się li tylko do zarządzania osobą prawną, którą jest związek zawodowy. W jej ocenie nie ulega wątpliwości, że osoby sprawujące funkcje u skarżącej realizują obowiązki społeczne poprzez reprezentowanie interesów pracowników, emerytów i rencistów. W ocenie Sądu kasacyjnego okoliczności te nie maja istotnego znaczenia w sprawie, bowiem osoby te, wszystkie swoje czynności wykonują w ramach obowiązków wynikających stąd, iż wchodzą w skład organów osoby prawnej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.