I SA/Gl 2/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w likwidacji w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Prezydent Miasta W. określił Przedsiębiorstwu A w likwidacji (zwanym dalej "Przedsiębiorstwem") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od marca do grudnia 2002 roku w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż dniu 16 stycznia 2002 roku podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2002 rok wykazując w niej do opodatkowania budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m. kw., pozostałe budynki, w tym również budynki przeznaczone na działalność gospodarczą czasowo nieczynną o powierzchni użytkowej [...] m ² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna o wartości, ustalonej dla celów amortyzacyjnych, w kwocie [...] złotych. W momencie składania deklaracji wieczystym użytkownikiem gruntu, na którym znajdowały się ww. budynki i budowle oraz właścicielem tych budynków była B. W dniu 26 marca 2002 roku Przedsiębiorstwo złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazując, iż mienie dotychczas liczone do majątku Przedsiębiorstwa przydzielone zostało B. Nabycie własności przez Kopalnię nastąpiło 5 grudnia 1990 roku, a zatem zdaniem podatnika, Przedsiębiorstwo bezpodstawnie i bez potrzeby opłacało podatek od nieruchomości. Jednocześnie podkreślono, że podatnik uregulował podatek od nieruchomości za sporne nieruchomości za miesiące styczeń i luty 2002 roku, a nadto za 2003 oraz 2004 rok. Spór dotyczył budynków i budowli związanych z obsługą bocznic kolejowych, które zostały przekazane przez ówczesną Kopalnię C na rzecz Przedsiębiorstwa A w 1989 roku, kiedy to te dwie jednostki organizacyjne funkcjonowały w ramach D. Później uwłaszczono na tym terenie B, która oświadczyła, że sporne nieruchomości zostały wykreślone z jej ewidencji środków trwałych i nie były wykazywane dla celów podatkowych. Organ pierwszej instancji uznał, że Przedsiębiorstwo jest posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, opierając to stanowisko na protokole zdawczo – odbiorczym z dnia 1 lutego 1990 roku, na podstawie którego KWK C przekazała Przedsiębiorstwu na majątek trwały bocznicę kolejową i budynek nastawni MA2 "szczegółowo opisane w załączniku nr 2 do wniosku". Organ wywiódł, że w przypadku gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest właścicielem nieruchomości, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na samoistnym posiadaczu. Podkreślono, że Przedsiębiorstwo faktycznie włada przedmiotowymi budynkami i budowlami, a jednocześnie jest władającym gruntów związanych z tymi obiektami. Podkreślono, że w ewidencji gruntów i budynków, jako użytkownik gruntu figuruje KWK C, ale zdaniem organu moc wiążąca ewidencji mają tylko dane dotyczące opisu gruntu, nie są natomiast wiążące dane podmiotowe dotyczące właściciela nieruchomości, jeżeli na podstawie innych dokumentów można wykazać inne prawo własności. Zaznaczono również, że w przypadku gruntów państwowych lub jednostek samorządu terytorialnego często brak jest danych dotyczących podmiotów władających nieruchomością. We wniesionym odwołaniu Przedsiębiorstwo zarzuciło rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, naruszenie art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji opartej na materiale dowodowym nie mającym w sprawie żadnego znaczenia, obrazę art. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez dokonanie błędnych ustaleń co do osoby zobowiązanego oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania przypomniano, że zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu dwóch wcześniejszych decyzji Prezydenta Miasta W.. Zaznaczono, że w kolejnej decyzji organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy jedynie o "rys historyczny" zdarzeń dotyczących nieruchomości. Podatnik zakwestionował ustalenie organu, iż jest posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości. Podważył wiarygodność dowodu, na którym organ oparł swoje stanowisko, tj. protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 1 lutego 1990 roku. Podniósł, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, samoistnym posiadaczem budynków nie może być podmiot, który nie jest jednocześnie samoistnym posiadaczem gruntu, na którym budynek ten jest położony. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1986 roku, strona podkreśliła, że skoro B dokonuje swoimi nieruchomościami niczym nie skrępowanego obrotu, to nie można mówić, że Przedsiębiorstwo jest samoistnym posiadaczem tych gruntów oraz położonych na nich budynków i budowli. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że posiadanie samoistne to sytuacja regulowana art. 336 K.c., zgodnie z którym stan ten oznacza sytuację, gdy osoba faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Podkreśliło również, iż nierzadka jest sytuacja rozbieżności pomiędzy prawem własności, a stanem faktycznym – posiadaniem. W ocenie Kolegium z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zaznaczyło, że Przedsiębiorstwo nie było wprawdzie właścicielem gruntu, na którym posadowione były budynki i budowle, stanowiące infrastrukturę kolejową, ale zostały one przekazane na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 1 lutego 1990 roku. Istotne znaczenie, zdaniem SKO, ma okoliczność, iż Kopalnia Węgla Kamiennego E, następca KWK C, dokonała wykreślenia z własnej ewidencji księgowej i nie ujmowała w deklaracjach ww. nieruchomości. Powołując się na dołączony do akt sprawy wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 20 marca 2003 roku (sygn. akt I Aca 1196/02), podkreśliło, że Przedsiębiorstwo nie uzyskało tytułu własności do spornych nieruchomości, ale skutecznie objęło je w faktyczne władanie. Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących niedopuszczalności odrębnego opodatkowania gruntów i posadowionych na nim budynków i innych urządzeń trwale z gruntem związanych, SKO stwierdziło, że regułą jest płacenie podatku od nieruchomości przez właściciela gruntu. Zauważyło jednak, że przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 K.c. Zdaniem Kolegium cywilistyczne pojęcie nieruchomości ma jedynie znaczenie przy ustawowym określeniu podatnika podatku od nieruchomości, a był nim – stosownie do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – samoistny posiadacz nieruchomości albo obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zarzucił również naruszenie art. 336 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi przypomniał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium odwoławczego została wydana, jako trzecia w sprawie, po uchyleniu wcześniejszych decyzji Prezydenta Miasta W.. Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż nałożony na organ pierwszej instancji w decyzjach kasacyjnych obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego został zrealizowany przez ponowne opisanie zdarzeń dotyczących składników mienia. Wytknął także sprzeczności decyzji SKO, akcentując, iż w jednym miejscu organ odwoławczy podniósł, że z decyzji uwłaszczeniowej Wojewody S. (dot. KWK E) nie wynika, by ustanowiono na rzecz Kopalni prawo użytkowania wieczystego gruntu i odrębną własność budynków, a z kolei w innym – zawarto stwierdzenie, że B jest użytkownikiem wieczystym gruntu. W dalszej części decyzji stwierdzono, iż w ewidencji gruntu, dot. spornej nieruchomości, jako użytkownik wieczysty figuruje Kopalnia Węgla Kamiennego C oraz, że posiadaczem samoistnym nieruchomości, na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 1990 roku jest Przedsiębiorstwo. Zaakcentował, iż w rozpatrywanym okresie sporne budynki i budowle nie były w posiadaniu Przedsiębiorstwa. Zwrócił uwagę, że aktem notarialnym z dnia 22 sierpnia 2001 roku B sprzedała sporną nieruchomość F S.A. Z tych też powodów Przedsiębiorstwo, nie będąc w posiadaniu przedmiotowych obiektów, dokonało korekt deklaracji podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucił organom podatkowym, iż przedmiotem postępowania było określenie zobowiązania podatkowego wyłącznie od budynków i budowli, w oderwaniu od gruntu. Zaznaczył przy tym, że naruszenie prawa przez organy podatkowe obu instancji polega na tym, że orzeczono o nieznanym w ustawie obowiązku podatkowym wobec – błędnie ustalonego – posiadacza budynków i budowli trwale związanych z gruntem. Zarzucił również, że organy podatkowe stan prawny posiadania wywodzą wyłącznie z protokołu zdawczo – odbiorczego z dnia 1 lutego 1990 roku, na podstawie którego kopalnia przekazała Przedsiębiorstwu składniki infrastruktury kolejowej. Zwrócił przy tym uwagę, że nie przekazano tym porozumieniem gruntu. Zaakcentował, że w wyniku decyzji uwłaszczeniowych Wojewody S., kopalnie, a następnie B, która wchłonęła uwłaszczone kopalnie, stała się użytkownikiem wieczystym gruntów i posadowionych na nich obiektów. Podkreślił również, że Sąd Apelacyjny w K. w wyroku z dnia 20 marca 2003 roku (sygn. akt I ACa 1196/02), rozstrzygnął w sposób negatywny dla Przedsiębiorstwa proces stanowiący próbę ustalenia stanu posiadania i praw skarżącego do spornych nieruchomości. Zaznaczył, iż z wyroku tym wykazany został brak jakichkolwiek praw Przedsiębiorstwa do przedmiotowych nieruchomości. Podkreślił, że Przedsiębiorstwo nie występowało z korektami deklaracji podatkowych dotyczących wcześniejszego okresu, ponieważ zarządzający Przedsiębiorstwem pozostawali w przekonaniu, że jest ono samoistnym posiadaczem budynków i budowli, składających się na infrastrukturę kolejową. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2005 roku (sygn. akt I SA/Gl 76/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził między innymi, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w 2002 roku, Przedsiębiorstwo było podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do bocznicy kolejowej wraz z budynkiem nastawni, położonych na nieruchomości stanowiącej własność innego podmiotu. W szczególności ustalenia wymagało, czy Przedsiębiorstwo – nie będąc właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości – było jej samoistnym posiadaczem w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Reguła zawarta w tym przepisie była w zupełności wystarczająca dla określenia podatnika w typowych sytuacjach, gdy właściciel nieruchomości jest jednocześnie jej posiadaczem; zawodziła ona jednak, gdy właściciel utracił posiadanie na rzecz posiadacza samoistnego. Sąd uznał, iż kluczowym dla sprawy stało się ustalenie, czy Przedsiębiorstwo było w 2002 roku posiadaczem samoistnym nieruchomości, co implikuje objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na mocy ww. przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość (tak np. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Łd 535/96, ONSA 1998/2/62). Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można im nadawać nowego znaczenia. Przykładem takiego terminu jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie posiadania. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego podniósł, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadanie samoistne), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Stwierdził, że w art. 336 K.c. zdefiniowano dwie formy posiadania (posiadanie zależne i samoistne), przy czym ustawa podatkowa wiązała w 2002 roku powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie ze stanem posiadania samoistnego, wykluczając tym samym możliwość opodatkowania podmiotu, którego z określonym przedmiotem opodatkowania wiązał wyłącznie stosunek posiadania zależnego. Następnie WSA podkreślił, że wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Oznacza to, iż w rozpatrywanym przypadku to organy podatkowe winny były zgromadzić materiał dowodowy, który jednoznacznie wykluczałby obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości po stronie znanego właściciela nieruchomości oraz wskazywałby na fakt posiadania samoistnego tejże nieruchomości i to w rozpatrywanym przedziale czasowym. W ocenie sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, iż Przedsiębiorstwo w roku 2002 było posiadaczem samoistnym spornych składników majątkowych. Za co najmniej niewystarczające należało uznać wywodzenie tego stanu prawnego z protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 1 lutego 1990 roku. Protokół ten formalnie dokumentował fakt przekazania składników majątkowych Skarbu Państwa między dwiema jednostkami organizacyjnymi D (tj. Kopalnią C – przekazujący oraz Przedsiębiorstwem A – przejmujący), co miało miejsce w 1989 roku. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż ww. Przedsiębiorstwo, jako samodzielny podmiot prawa, powstało 10 stycznia 1990 roku. Z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 20 marca 2003 roku (sygn. akt I ACa 1196/02) wynikało zaś, iż na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa nigdy nie był ustanowiony tzw. zarząd co do spornych nieruchomości (gruntów wraz z położonymi na nich budynkami i urządzeniami, przekazanych ww. protokołem). Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 roku o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. nr 22, poz. 99 ze zm.) grunty Skarbu Państwa, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej były oddawane odpłatnie państwowym jednostkom organizacyjnym w zarząd, na zasadach określonych w art. 38 tejże ustawy. W ust. 3 tego ostatniego przepisu ustalony został zakres pojęcia "zarząd" (Państwowe jednostki organizacyjne korzystają z zarządzanej nieruchomości zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki. W tym zakresie mogą zgodnie z przepisami szczególnymi dokonywać zmian dotychczasowej zabudowy oraz wznosić nowe budowle). Jeśliby nawet status posiadacza samoistnego wiązać z "zarządem" w przedstawionym wyżej rozumieniu, to tenże stosunek prawny został wykluczony przez Sąd Apelacyjny, a – stosownie do art. 365 § 1 K.p.c - rozstrzygnięcie to wiąże również organy administracji publicznej i sąd rozpatrujący skargę w niniejszej sprawie. W toku postępowania administracyjnego nie zweryfikowano, na jakich innych zasadach prawnych Przedsiębiorstwo mogło władać przekazanymi mu składnikami mienia państwowego. Przed oraz w okresie przeprowadzania transformacji ustrojowej często korzystano, w odniesieniu do nieruchomości państwowych, z cywilistycznej instytucji użytkowania, o której mowa w art. 252 i nast. K.c. (szerzej na ten temat: S. Rudnicki: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis 2003, s. 438). Użytkowanie oznaczało obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 K.c.). W rozdziale IV K.c., w brzemieniu obowiązującym w omawianym okresie (Inne wypadki użytkowania), przewidziano możliwość oddawania rzeczy do użytkowania tzw. jednostkom gospodarki uspołecznionej. Użytkowanie, w art. 336 K.c., stanowi formę posiadania zależnego, a co za tym idzie taki posiadacz nie mógł zostać objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwrócił też uwagę, iż ustawodawca w art. 336 K.c. nie zamyka zakresu pojęcia "posiadacz zależny", używając otwartego sformułowania: "lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Organy w istocie nie wyjaśniły, w jaki sposób Przedsiębiorstwo władało spornymi obiektami, zwłaszcza w 2002 roku, stwierdzając, iż objęło je w faktyczne władanie. Ponownie podkreślił, że owo faktyczne władanie jest elementem zarówno posiadania samoistnego, jak i zależnego, a obowiązek podatkowy wiąże się tylko z tą pierwszą formą posiadania. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe zupełnie nie uwzględniły możliwości zmian okoliczności faktycznych, co mogło być wynikiem upływu czasu i dokonujących się w tym przedziale czasowym zmian organizacyjnych i prawnych (od 1990 do 2002 roku). W szczególności nie zweryfikowały, w toku postępowania dowodowego, oświadczenia skarżącego Przedsiębiorstwa, iż od 2001 roku, to jest od sprzedania przedmiotowej nieruchomości przez B, F, przedmiotowe obiekty nie znajdowały się w ogóle w jego posiadaniu. Fakt nie uwzględniania przez właściciela określonych nieruchomości w wykazie środków trwałych, nie przesądza o tym, że nieruchomość taka jest w samoistnym posiadaniu innego podmiotu. Nie wyciągnięto również właściwych wniosków z pewnych sprzeczności, sygnalizowanych przez stronę skarżącą, tj. traktowania Przedsiębiorstwa, jako posiadacza samoistnego jedynie w doniesieniu do naniesień (budynków i budowli), a nie do gruntów, na których zostały usadowione. O ile, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, przedmiotem odrębnego opodatkowania mogą być obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, o tyle nie dotyczy to trwale związanych z gruntem budynków, które także objęte zostały obowiązkiem podatkowym. Z powołanego przepisu żadną miarą nie wynika możliwość dokonania rozdziału i odrębnego podmiotowo opodatkowania gruntu oraz budynku trwale z nim związanego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stosownie do powołanego wyżej wyroku, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pismem z dnia 28 sierpnia 2006 roku organ pierwszej instancji wezwał G S.A. do "złożenia pisemnych wyjaśnień (wraz z potwierdzającymi je dokumentami) w sprawie posiadania budynków i budowli oraz gruntów związanych z bocznicą KWK C w W.". Odpowiadając na powyższe wezwanie G S.A. stwierdziła, że "budynki i infrastruktura kolejowa zostały protokołem zdawczo – odbiorczym, sporządzonym w kopalni C w dniu 1.02. 1990 roku, przekazane Przedsiębiorstwu A w R.". Ponadto oświadczyła, że w okresie od 1990 do 2006 roku "nastąpiło zbycie jedynie nieruchomości gruntowych". Do pisma G załączyła kserokopie szeregu dokumentów. Decyzją z dnia [...], nr [...], Prezydent Miasta W. określił Przedsiębiorstwu A w likwidacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie [...] złotych. Na skutek wniesionego odwołania, SKO w K., decyzją z dnia [...], nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA oraz decyzji SKO. Podkreślił, że Sąd w swoim orzeczeniu wyraźnie zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogą przyjąć, że posiadacz samoistny budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości wyłącznie od tych przedmiotów, a nie jest podatnikiem w odniesieniu do gruntów na którym obiekty budowlane zostały wzniesione. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, ze organ podatkowy pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę winien wskazać, jakie grunty objął opodatkowaniem w sposób umożliwiający ich identyfikację. Nadto winien wskazać przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię i rodzaj zastosowanej stawki podatku względem budynków oraz wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powinien również uwzględnić wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach oraz decyzjach organu odwoławczego. Po wysłaniu trzech wezwań (do Przedsiębiorstwa A oraz G S.A.) do złożenia wyjaśnień i otrzymaniu na nie pisemnych odpowiedzi, decyzją z dnia [...], nr [...], organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył – jako bezprzedmiotowe – postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 rok. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nadpłaty organ podatkowy rozstrzyga równocześnie o wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem bez uprzedniego określenia wysokości tego zobowiązania nie jest możliwe, czy nadpłata występuje, a jeżeli tak, to w jakiej w kwocie. Powołując się na decyzję z dnia [...] organ podatkowy przyjął, że sprawa wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok została już ostatecznie rozstrzygnięta. W odwołaniu od tej decyzji likwidator Przedsiębiorstwa zarzucił naruszenie : - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne zastosowanie, - art.207 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie się od rozstrzygnięcia co do jej istoty, - art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ podatkowy prowadził dotychczasowe postępowanie w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym określił wysokość zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2002 roku. Równolegle toczyło się postępowanie z wniosku Przedsiębiorstwa o stwierdzenie nadpłaty podatkowej za lata 1997 – 2002 (do lutego). Podatek od nieruchomości został za ten okres zapłacony. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty i decyzja ta stała się ostateczna. Decyzja ta stwierdzała, że deklaracje podatkowe we wskazanych okresach, złożone przez podatnika, były poprawne i w sposób prawidłowy odzwierciedlały wysokość podatku. W dalszym części uzasadnienia strona wskazała, że zupełnie innym postępowaniem jest przedmiotowe postępowanie, wszczęte przez organ podatkowy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (po złożonej korekcie deklaracji podatkowej). Postępowanie to dotyczy innego okresu (marzec do grudnia 2002 roku), niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też – zdaniem likwidatora – nie do przyjęcia jest zaprezentowana w zaskarżonej decyzji teza, iż decyzja wydana w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia 1997 roku do lutego 2002 roku zawiera w swojej treści rozstrzygnięcie odnoszące się również do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2002 roku. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO w pierwszej kolejności podniosło, że bezprzedmiotowość postępowania podatkowego występuje między innymi, gdy sprawa, w której zapaść ma decyzja, została wcześniej rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Następnie stwierdziło, że zasadnie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok, gdyż sprawa tego zobowiązania została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Prezydenta Miasta W. z dnia [...] roku. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, likwidator Przedsiębiorstwa A w likwidacji wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. W podstawie prawnej skargi zarzucił naruszenie : - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), - art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną interpretację, - art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi likwidator powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 76/05, którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia A wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok w kwocie [...] złotych. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392). Wskazać także należy, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 roku, sygn. akt IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 roku, sygn. akt IV SA 527/97 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 roku, sygn. akt VII SA/Wa 1803/06 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 304101). Naruszenie zatem przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). W ocenie Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie uwzględniły oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powołanym wyżej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2005 roku. W wyroku tym Sąd uznał, że kluczowym dla sprawy stało się ustalenie, czy skarżące przedsiębiorstwo było w 2002 roku posiadaczem samoistnym nieruchomości, co implikuje objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 19991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie. Stwierdził także, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również organ odwoławczy wydając decyzję z dnia [...], tj. po wyroku WSA, wskazał w jej uzasadnieniu, aby organ pierwszej instancji "uwzględnił treść powołanego wyżej wyroku". Ponownie uchylając decyzję organu pierwszej instancji (decyzja z dnia 30 stycznia 2007 roku) SKO, powołując się na treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, stwierdziło, iż organ ten nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku WSA oraz wcześniejszej jego decyzji. Podkreślił, że Sąd w swoim orzeczeniu wyraźnie zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogą przyjąć, że posiadacz samoistny budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości wyłącznie od tych przedmiotów, a nie jest podatnikiem w odniesieniu do gruntów na którym obiekty budowlane zostały wzniesione. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę winien wskazać, jakie grunty objął opodatkowaniem w sposób umożliwiający ich identyfikację. Nadto winien wskazać przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię i rodzaj zastosowanej stawki podatku względem budynków oraz wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powinien również uwzględnić wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach oraz decyzjach organu odwoławczego. Pomimo wymienionych wyżej zaleceń co do dalszego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego we wskazanym przez Sąd zakresie. Pomijając kilka pism wysłanych skierowanych do trzech podmiotów, organ ten nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Wydał natomiast kolejną decyzję (utrzymaną przez SKO), którą umorzył – jako bezprzedmiotowe – postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, iż bezpodstawnie organy podatkowe umorzyły postępowanie w sprawie określenia skarżącemu Przedsiębiorstwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia (7 już w tej sprawie) organ pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nadpłaty organ podatkowy rozstrzyga równocześnie o wysokości zobowiązania podatkowego, bowiem bez uprzedniego określenia wysokości tego zobowiązania nie jest możliwe, czy nadpłata występuje, a jeżeli tak to w jakiej w kwocie. Powołując się na decyzję z dnia [...] organ podatkowy przyjął, że sprawa wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok została już ostatecznie rozstrzygnięta. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż powołaną wyżej ostateczną decyzją organ pierwszej instancji odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1997 – 2002 i zwrotu podatku w kwocie [...] złotych. Rację zatem trzeba przyznać stronie skarżącej, że decyzja dotycząca nadpłaty dotyczyła innego okresu (1997 do lutego 2002) i w tej decyzji organ podatkowy nie orzekał o wysokości zobowiązania za okres od marca do grudnia 2002 roku. W odrębnym bowiem postępowaniu organ ten decyzją z dnia [...], nr [...], określił wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za okres od marca do października 2002 roku, a następnie, po jej uchyleniu przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od marca do grudnia 2002 roku. Kolejne decyzje (z dnia [...] oraz [...]) ponownie uchylone zostały przez organ odwoławczy. Czwarta z kolei decyzja, utrzymana w mocy przez SKO została uchylona powołanym wyżej wyrokiem WSA. Po tym wyroku jeszcze dwukrotnie organ pierwszej instancji wydał decyzję (w tym ostatnią utrzymana przez SKO, a dotyczącą umorzenia postępowania). W sumie zatem, w rozpatrywanej sprawie wydanych zostało 15 decyzji (w tym ostania decyzja SKO zaskarżona do WSA). W związku z powyższym stwierdzić dodatkowo należy, że oprócz naruszenia powołanych wyżej już przepisów, organy podatkowe naruszyły jeszcze art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko (zasada szybkości postępowania). Prowadzenie przedmiotowej sprawy przez ponad 5 lat, wydanie w tym czasie 15 decyzji i dodatkowo jeszcze nie wykonanie zaleceń Sądu, zawartych w wyroku z dnia 21 listopada 2005 roku, a przez to doprowadzenie do dalszej przewlekłości prowadzonego postępowania, stanowi o rażącym naruszeniu przez organy podatkowe tego przepisu. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w poprzednim oraz obecnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.