I SA/Wr 1565/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi A SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwroty różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o materiały dowodowe zebrane w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wydał decyzje nr [...] z dnia [...], w której określił za listopad 2004r kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Organ I instancji ustalił, podatnik korzystał z usług A Sp, z o.o. w związku z udziałem w okresie [...].10.2004 r. w targach "[...]" w K.. Usługi udokumentowane zostały fakturą nr [...] wystawioną dnia [...] przez A Sp. z o. o.. Ponieważ część kosztów wykazanych na fakturze dotyczyła uczestnictwa w targach przedstawiciela B Sp. o.o.. podatnik dokonał refakturowania części kwoty, wystawiając dla B Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] za współudział w targach "[...]" Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w zakresie powstania obowiązku podatkowego refakturujący powinien być traktowany jako wykonujący usługę, dla którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej faktycznego wykonania lub terminowego udokumentowania. Tym samym podatek winien być wykazany w deklaracji za listopad 2004 , a nie za grudzień. Organ I instancji zakwestionował warunki dostawy towarów dla B Sp. z o.o.. W wyniku porównania cen zastosowanych na fakturach sprzedaży z przedłożonymi przez Spółkę kalkulacjami oraz postanowieniami umowy z [...], stwierdzono, że w 10 fakturach zastosowano ceny niższe od cen wynikających z umowy. Organ I instancji uznał, iż na skutek błędnie wystawionych faktur nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] i kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...]. Ponadto Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatnik zakwalifikował do dostaw wewnątrzwspólnotowych, dostawę towarów objętą fakturą nr [...] z dnia [...] wystawianą w wysokości [...] i opodatkował tę dostawę podatkiem od towarów i usług według stawki 0%. Natomiast organ I instancji uznał, iż dostawa ta stanowi export wobec czego podatnik zawyżył warność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] i jednocześnie zaniżył wartość sprzedaży eksportowej o kwotę [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 §1, 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w okresie od czerwca 2006 r. do kwietnia 2007 r. w zakresie którego nie zebrano żadnych dowodów, poza dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej zakończonej w dniu [...]. To spowodowało, że w żaden sposób nie można stwierdzić, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie działał szybko i wnikliwie i posługiwał się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. - art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 181 i art. 188 przez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, który sporządzony był przed wszczęciem postępowania podatkowego i w żaden sposób nie może stanowić dowodu, gdyż nie był wprowadzony do postępowania podatkowego zgodnie z wymogami prawa określonymi w przepisach. - art. 181 § 2, art. 193 w związku art. 3 pkt 4, art. 172 art. 173, przez nie wykazanie w trakcie prowadzonych czynności żadnych dowodów, że prowadzona ewidencja przychodu za sporny okres jest nierzetelna i nie odzwierciedla stanu faktycznego, jaki miał miejsce, co spowodowało że brak było podstaw prawnych do określenia innej wysokości podstaw opodatkowania i wysokości podatku niż ,ta którą podatnik wskazał w prowadzonej ewidencji. Wbrew też art. 210 § 4 uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie również nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej oraz uzasadnienia do zastosowania sankcji. Podatnik wywodził, że przepisy zawarte w art. 193 §1,8 u.o.p. nakładają na organ szczególny tryb postępowania wobec podatników, którzy dokonują ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o zapisy w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Jeżeli organ stwierdza, że podstawy opodatkowania przez takiego podatnika zostały ustalone wadliwie, chcąc je ustalić w odmiennej wysokości, zobowiązany jest do zastosowania trybu wskazanego w tych przepisach. Chcąc zakwestionować wielkość ustalenia tej podstawy, należy najpierw obalić domniemanie prawidłowości zapisów zawartych w ewidencji sprzedaży w sposób określony w art. 193 § 4 i § 6 - 8 u.o.p. Nie uczynienie tego w tym trybie powoduje, że organ jest związany domniemaniem określonym w art. 193 § 1, art. 180 i 181 u.o.p., a wszelkie poczynione przez niego ustalenia nowej podstawy opodatkowania, pozostawać będą w sprzeczności z tymże nie obalonym domniemaniem. Zarzucił także, że wbrew też art.210§4 u.o.p uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów ,które organ uznał za udowodnione ,dowodów ,którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji nie zawiera również wyjaśnienia podstawy prawnej. Rzetelne i niewadliwe rejestry stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc wyznaczają podstawę opodatkowania. Podatnik wywodził, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna. Kwotą z tytułu refakturowania części kosztów na rzecz B Sp. z o.o. była należna w następnym miesiącu po otrzymaniu faktury przez C S.A od wykonawcy usługi. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 109 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy, w zw. art. 2, art. 10 ust 1 lit. a i art. 10 ust. 2 oraz art. 5 VI Dyrektywy Rady poprzez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym VAT czynności, które nie zostały w IV Dyrektywie określone jako czynności podlegające opodatkowaniu. Ponadto "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, z uwagi na swój charakter i cel, nie mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustala dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn różnicy w cenach wykazanych na zakwestionowanych fakturach a wynikających z postanowień umowy z [...]. Zarówno w uzasadnieniu decyzji jak i materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów na poparcie stanowiska Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, że Strona "błędnie" wystawiła faktury sprzedaży, przez "omyłkowe" zastosowanie cen towarów niższych niż określone umową. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w tym zakresie spółka rozliczyła podatek prawidłowo. Co do tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że argumentacja odwołania dotycząca zarzutu braku zastosowania w sprawie przepisów art. 193 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona. Odnosząc się do ustaleń Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w przedmiocie zawyżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] i jednocześnie zaniżenia wartości sprzedaży eksportowej o kwotę [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że ustaleń dokonano prawidłowo, o czym świadczy także fakt, iż Strona ich nie kwestionowała. Poza tym dokonane zmiany rozliczenia Strony z tego tytułu, z uwagi na zastosowanie stawki 0% w podatku od towarów, nie wywołującej skutków dla ustalenia wymiaru podatku. Natomiast w kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanych usług Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przywołując orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że "refakturowanie" usług oznacza, nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega, bowiem wykonanie usługi (...) nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego "osoba trzecia". Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zarówno w przepisach VI Dyrektywy - art. 6 (4) jaki Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w art. 28 znajduje się zapis zgodnie, z którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje, się, że podatnik ten nabył i świadczył tę usługę. Dlatego też, Strona dokonując refakturowania (przeniesienia kosztów) części wartości faktury [...] wystawionej [...] przez A Sp. z o.o. zachowała się jak świadczący tę usługę a tym samym, dla tej "refakturowanej" (czyli świadczonej) usługi obowiązek podatkowy powstał na zasadzie art. 19 ust. 4 ustawy tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Skoro usługa została wykonana w dniach [...] października 2004 roku to zgodnie z powołaną regulacją obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania mógł powstać bądź w październiku, bądź najpóźniej w listopadzie ([...]). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że art. 21 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo, ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego" a organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe w stosunku do miesiąca listopada 2004 (a za podstawę wydania decyzji za ten okres wskazano art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej) i tylko za ten okres mógł orzekać. Wskazany przepis nie formułuje, wbrew twierdzeniom odwołania, obowiązku wszczynania postępowania za następy okres rozliczeniowy. Wskazując na art. 81 Ordynacji podatkowej Dyrektor izby Skarbowej wyjaśnił, że Strona, wykorzystując ustalenia kontroli za listopad 2004 i postanowienia zaskarżonej decyzji, może dokonać korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Odnosząc się do zarzutu Strony o naruszeniu art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jakkolwiek artykuł ten nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem, w tym także ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Podkreślił, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na powyższe Strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi, nie podjęła też innych czynności, które świadczyłyby o chęci czynnego uczestnictwa w postępowaniu. W związku z tym należy stwierdzić, że zarzut Strony, iż nie miała możliwości przedstawić w postępowaniu swoich argumentów ani też złożyć wyjaśnień do ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego jest niezasadny. Odnosząc się do zarzutu Strony o naruszeniu art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 181 i 188 Dyrektor Izby Skarbowej we W. wywodził, iż na podstawie przepisu art. 290 § 1 przebieg kontroli kontrolujący dokumentują w protokole. W protokole i załącznikach do niego zawiera się materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia, w tym protokoły z przesłuchania świadków, biegłych dokonanych oględzin a także ustalenia dotyczące badania ksiąg. Jeżeli w protokole kontroli zamieści się tego rodzaju ustalenia, nie ma wówczas potrzeby sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg. Ustalenia zawarte w protokole kontroli mogą być podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ ustalenia zawarte w nim oparte są na dokumentach źródłowych takich jak: faktury, księgi, wyjaśniania podmiotu kontrolowanego itd. Stwierdza to wyraźnie art. 181 Ordynacji podatkowej który stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika również, iż niezasadnym jest również zarzut naruszenia zasady ekonomiki procesowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak postanowień o przeprowadzeniu innych dowodów w sprawie i oparcie decyzji jedynie o stan faktyczny sprawy, opisany w protokole kontroli nie powoduje wadliwości postępowania ponieważ w trakcie kontroli podatkowej zebrano wszystkie niezbędne w sprawie dokumenty i dokonano ich opisu w protokole kontroli, który Spółce doręczono. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że Strona zaakceptowała fakt wydłużenia postępowania, ponieważ nie skorzystała z możliwości ponaglenia. Ponadto należy stwierdzić, że nawet przewlekłe postępowanie podatkowe, jeżeli jego wynikiem jest prawidłowo zbadany materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do uchylenia prawidłowej, co do merytorycznego zakresu podjętej decyzji. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej skorygował jego wysokość stosownie do poczynionych ustaleń. Jednocześnie stwierdził, że nie budzi wątpliwości sama zasadność ustalania tego zobowiązania. Uznał jednocześnie, że zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności przepisu art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z przepisami dyrektywy dotyczących zgodności przepisu art. 9 ustawy z przepisami dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania w sprawie wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik powtórzył zarzuty i wywody zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Na etapie skargi przedmiotem sporu jest w istocie określenie monet powstania obowiązku podatkowego w od "refakturowanych" kosztów usług związanych z udziałem w targach oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem co do wysokości podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży towarów argumentacja odwołania została w całości uwzględniona. W tak określonym zakresie sprawy stan faktyczny uznać należy za niesporny, ponieważ zarówno sam fakt refakturowania jak i istnienie obowiązku podatkowego z tego tytułu nie jest przez skarżącego kwestionowane. W ocenie skarżącego obowiązek podatkowy powstał z chwilą, gdy refakturowana kwota stała się "należna", podczas, gdy w ocenie organów obowiązek powstał najpóźniej z upływem 7 dni od daty wykonania usługi, czyli udziału w targach. Skarżący zarzuca także naruszenie szeregu przepisów o postępowaniu. W pierwszej kolejności uznać należy za niezasadne zarzuty dotyczące postępowania, a w szczególności zarzut oparcia całości rozstrzygnięcia wyłącznie na protokole kontroli podatkowej, który nie został formalnie włączony do materiałów sprawy. Przede wszystkim zgodnie z art. 181. Ordynacji podatkowej "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Tak więc materiały z postępowania kontrolnego zostały wprost wymienione jako dopuszczalny dowód w sprawie. Ponadto podkreślić należy, że postępowanie dowodowe służy ustaleniu okoliczności faktycznych, a te- jak wskazano wyżej- są w sprawie niesporne. Skoro podatnik w istocie nie kwestionuje faktu ani daty wykonania usługi, ani daty faktycznego wystawienia faktury ("refaktury") , ani daty faktycznej zapłaty podatku, to nie istniała potrzeba prowadzenia dalszego postępowania dowodowego co do innych okoliczności. Jeszcze raz podkreślić należy, że w zakresie w którym podatnik kwestionował ustalone w toku kontroli fakty- w odniesieniu do cen sprzedaży towarów- organ odwoławczy w całości uwzględnił jego argumentację. Samo natomiast zaniechanie wydania formalnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z protokołu kontroli nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;" "Analiza art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 13.12.2006 sygn. akt III SA/Wa 3300/06 LEX nr 278564) W niniejszej sprawie, wobec niesporności stanu faktycznego, wpływu uchybień w postępowaniu dowodowym na wynik sprawy nie sposób się dopatrzeć. Z tych samych względów nie mogą zostać uwzględnione pozostałe zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania, w tym w szczególności zarzut przewlekłości postępowania. Podatnik nie wskazał bowiem w żaden sposób aby ewentualne uchybienia w tym zakresie mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej co w jego przekonaniu skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Tymczasem nie można zapominać, iż zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 § 6 tejże ustawy, tzn. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że protokół badania ksiąg służy ochronie interesów podatnika, gdyż w sytuacji kiedy kontrolowany podatnik otrzyma informację, że organ podatkowy kwestionuje rzetelność jego ksiąg podatkowych to ma możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedłożenia dowodów, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W przeciwnym bowiem przypadku podatnik dopiero z decyzji "wymiarowej" organu podatkowego dowiedziałby się, że zakwestionowano rzetelność jego ksiąg, a tym samym stosowne zastrzeżenia i wnioski dowodowe mógłby złożyć jedynie na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej protokół nie powinien zasadniczo zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, dlatego też istotne znaczenie w przypadku protokołu z kontroli ma odesłanie do regulacji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem umożliwia dokonanie oceny rzetelności i zawarcie ustaleń w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie sporządzono protokół z kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług i prawidłowości rozliczeń z tego tytułu z budżetem państwa za listopad 2004r. W protokole w sposób szczegółowy okoliczności związane z refakturowaniem usługi w listopadzie, a także pouczono stronę, iż zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Dalszym zarzutem podniesionym w skardze był brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów i dowodów, którym organy podatkowe dały wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika, co jest zarzutem wyjątkowo chybionym, gdyż w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wymieniono przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy wydając te decyzję, podobnie jak w osnowie wskazano podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. Podobnie nietrafny jest zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania organy skarbowe nie wskazały, które zapisy zawarte w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie jakich dowodów organy to stwierdziły, bowiem jak to wyraźnie stwierdzono w protokole kontroli i w decyzjach tylko w części dotyczącej zaewidencjonowania "refaktury" oraz błędnego zaewidencjonowania faktury dokumentującej export towarów prowadzona przez podatnika ewidencja nie odzwierciedlała pełnej podstawy opodatkowania i podatku należnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w istocie podatnik świadczył na rzecz spółki powiązanej usługi związane z organizacją uczestnictwa w Targach, jedynie posługując się przy tym podmiotem "trzecim". Wskazać przy tym należy, że już pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy przyjęto, że ""Refakturowanie" usług oznacza bowiem nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy z 1993 r. o VAT nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia." ( wyrok NSA z 25.10.2001 r sygn, akt III SA 1466/00 LEX nr 49334). Tym bardziej taka konstrukcja ta nie może budzić wątpliwości pod rządami obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr54. poz.535) zwaną dalej w skrócie ustawą o VAT, skoro, zgodnie z jej art. 8 ust 1 "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa." W związku z taką konstrukcję w orzecznictwie podkreślano, że "Definicja usługi jest bardzo pojemna bowiem obejmuje w zasadzie każdą sytuację faktyczną, w której dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, w wyniku której jeden z podmiotów świadczy na rzecz drugiego to, do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów. (...)" ( wyrok wsa w Łodzi z 27.02.2007 sygn. akt I SA/Łd 1239/06 LEX nr 298505) Skoro więc podatnik świadczył usługę moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.". Żaden inny przepis ustawy nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usługi za pośrednictwem lub przy pomocy innego podmiotu. A więc w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał- niezależnie od daty wystawienia faktury- najpóźniej 7 dni od zakończenia wykonywania usługi- zakończenia targów, czyli w listopadzie 2004r. Powoływany natomiast przez stronę art. 29 ustawy o VAT dotyczy określenia podstawy opodatkowania, a więc zupełnie innego elementu konstrukcji podatku i nie może być traktowany jako uchylający lub zmieniający przepisy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają poszczególne czynności w przepisie tym wymienione. Wobec tego art. 29 ustawy także odnosi się do podstawy opodatkowania każdej czynności i użyte w nim określenie "kwota należna z tytułu sprzedaży" obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Nie jest to więc "kwota należna w danym okresie obrachunkowym, ale łączna kwota należna- bez względu na datę wymagalności. Wobec tego fakt, że zgodnie z umowa sporne wynagrodzenie stał się wymagalne w grudniu, nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. Tak więc data powstania obowiązku podatkowego w zakresie usługi "refakturowanej" została przez organy podatkowe określona prawidłowo i decyzja w tym zakresie nie narusza prawa. Zgodne z prawem było też- w ocenie Sądu- ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ sprawa dotyczy podatku za listopad 2004 nie budzi wątpliwości, że zastosowanie w sprawie ma art. 109 ust 4 ustawy o VAT. Natomiast zarzuty strony, co do naruszenia przez organy podatkowe VI Dyrektywy należy uznać za bezprzedmiotowe. Nie sposób się bowiem doszukać wskazanego przez stronę skarżącą naruszenia. Jednakże aby poczynić analizę co do zgodności przepisów prawa polskiego z prawem wspólnotowym Sąd pragnie w pierwszej kolejności wskazać na unormowania wspólnotowe, w tym względzie, jak również charakter regulacji poczynionej w art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT. Analizując treść powołanych dyrektyw wypada wskazać, iż I Dyrektywa stanowi podstawę funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej. I Dyrektywa zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich Państw Członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 I Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast odnosząc się do przepisów - mających zastosowanie do niniejszej sprawy wypada wskazać, że art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisy art. 109 ust. 4-7 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT). W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 /gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym, wyższa od kwoty podatku należnego/ - art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ponadto przepis art. 109 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje w jakich sytuacjach przepisów art. 109 ust. 4-6 się nie stosuje. Wskazać należy, że zgodnie z powołanymi Dyrektywami VAT jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem tego podatku jest co do zasady dostawa towarów, jak i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju prze podatnika, działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 i art. 5 - 9 VI Dyrektywy). Natomiast zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 10 ust. 1 VI Dyrektywy). Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy). Podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do towarów i usług, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od klienta (...) (art. 11 ust. A pkt 1 lit. a VI Dyrektywy). Stawka stosowana do transakcji podlegających opodatkowaniu jest stawka, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego i stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług (art. 12 ust. 1 i 3 VI Dyrektywy). Mając na uwadze powyższe trudno jest uznać, iż w przypadku, gdy działanie podatnika polega na nierzetelnościach w deklaracjach VAT stanowi ono wprowadzanie w prawie krajowym nowych – nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym – przedmiotów opodatkowania. Takie działanie nie jest bowiem konsumpcją i trudno uznać, iż ma charakter dostawy czy usługi. Podstawa opodatkowania nie ma charakteru generalnego, lecz jest wielkością zindywidualizowaną, przypisaną jednostkowemu podatnikowi w konkretnej sytuacji faktycznej. Mowa tutaj bowiem o kwocie wykazanego w deklaracji zawyżenia zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/ czy niewykazania kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto 30% stawka wyznacza zindywidualizowaną wysokość sankcji zależną od wysokości zawyżenia, jednakże trudno tu mówić o stawce podatku VAT, gdyż zastępuje ją bowiem reguła określająca wysokość świadczenia. Generalny zatem z pozoru obowiązek jest zatem w istocie zindywidualizowany. Z powodu takiego ukształtowania przedmiotowych elementów konstrukcji sankcji, przepisy te działają wybiórczo w stosunku do poszczególnych podatników. Konsekwencją indywidualizacji przedmiotowej jest, więc także pogłębianie indywidualizacji podmiotowej podatku (por. H. Dzwonkowski "Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych. Studia podatkowe", Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 445 i nast.). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji VI Dyrektywy. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w I Dyrektywie. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężar takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny lecz podatnik. Fakt, iż sankcję VAT nazwano dodatkowym zobowiązaniem podatkowym i nałożono w drodze ustawy, jak również to, że jej ustalenie następuje w drodze decyzji administracyjnej nie przesądza jednak, iż mamy do czynienia z podatkiem. Analizując bowiem charakter regulacji przewidzianej w art. 109 ust. 4, 5 , 6 i 8 ustawy o VAT wypada przychylić się jednak do stanowiska, iż są to sankcje administracyjne mające charakter finansowy i ich wykładnia z przepisami wspólnotowymi powinna odbywać się w kontekście takiego charakteru. Wypada tutaj powołać stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97 opubl. OTK 1998/3/30) wskazujące, iż "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu przepisów ustawy o ptu /analogicznych z przepisami ustawy o VAT/ tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Na charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego jako sankcji administracyjnej wskazał także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06 opubl. OTK-A 2007/8/95 wskazując, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby (osoby fizycznej), za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też w ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest niczym innym jak sankcją administracyjną, czyli środkiem represyjnym w stosunku do podmiotów niewywiązujących z obowiązków w zakresie podatku VAT. Sąd uznał również, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi środka specjalnego w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Z powyższego przepisu wynika, iż jedynie trzy wskazane przesłanki umożliwiają wprowadzenie środków specjalnych do systemu VAT i nie powinny być one interpretowane rozszerzająco (por. wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1994 r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii). Wyjaśnienia wymagają szczególnie pojęcia oszustwa podatkowego i omijania opodatkowania. Oszustwo podatkowe w swym założeniu zawiera element zamiaru podatnika osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Natomiast omijanie opodatkowania jest efektem działania opartego na przesłankach ekonomicznych (por. wyrok z dnia 12 lipca 1988 r. sprawy połączone 138 i 139/80, Direct Cosmetics Ltd i Lauhgtons Photographs Ltd oraz Commissioners of Customs and Excise Wielka Brytania). Dokonana analiza przypadków odstępstw przez Państwa Członkowskie pozwala wysnuć tezę, iż środki specjalne dotyczą zazwyczaj modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określenia podstawy naliczania podatku VAT (por. wyrok ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle, wyrok ETS w sprawie C-131/91 "K" Line Air Sernice) czy też ograniczenia prawa do odliczenia (por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, wyrok ETS w sprawie C-177/99 Ampafrance SA). Warunkiem jest, aby nie wpływały na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. ETS wskazał, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosowanych przepisów wspólnotowych (por. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 jw.). Uznając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT jako sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT lecz jest środkiem represyjno – prewencyjnym. Wymierzana tylko w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z przyjętymi zasadami w tym podatku. Podatnicy, którzy rozliczają się w sposób prawidłowy nie mają do czynienia z tą sankcją administracyjną. Natomiast środki specjalne rozumiane jako odstępstwa od przepisów zawartych w VI Dyrektywie są wbudowane niejako w system tego podatku, stanowią modyfikację tego systemu w danym Państwie Członkowskim. Zatem podmioty działając prawidłowo muszą uwzględniać w swym postępowaniu to właśnie odstępstwo. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. Stąd też należy uznać, iż przedmiotowe sankcje – nie będąc środkiem specjalnym - nie są sprzeczne z przepisami art. 27 VI Dyrektywy poprzez fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w tym artykule specjalnej procedury. Ujęcie przepisów dotyczących sankcji administracyjnej w ustawie o podatku od towarów i usług należy traktować jako zabieg ustawodawcy mający na celu całościowe uregulowanie zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług w jednej ustawie podatkowej. Jednakże sam przepis art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów VI Dyrektywy, reguluje bowiem kwestię nie objętą przepisami tejże dyrektywy, a zatem stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski, którą należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego, a zwłaszcza jego ogólnych zasad. Wobec tego nie zachodzi w sprawie sprzeczność przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego i nie ma podstaw do podważania mocy obowiązującej art. 109 ustawy o VAT Reasumując, uznać należy, że, zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie naruszają prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.