III SA/Wa 149/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę P. Sp. z o.o. w W. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") pismem z dnia 10 czerwca 2007 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej w skrócie "NUS") o zawieszenie prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2004 i 2005 roku. Jej zdaniem prawidłowe załatwienie sprawy przez organ podatkowy wymaga rozstrzygnięcia o ewentualnej możliwości naliczania w stosunku do Spółki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (tzw. sankcji VAT) w oparciu o przepisy art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.". Podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wystosował pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej w skrócie "ETS"), dotyczące legalności naliczania sankcji VAT (sprawa C-168/06 Ceramika Paradyż). Zdaniem Spółki wyrok ETS ma charakter zagadnienia wstępnego i z tej przyczyny należy zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowania sądowego przed ETS. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. NUS odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Zauważył, że sprawa wskazana we wniosku została już rozstrzygnięta postanowieniem ETS z dnia 6 marca 2007 r. W postanowieniu tym ETS stwierdził, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych podatku VAT, w sytuacji, gdy sprawa dotyczy stanu faktycznego zaistniałego przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ponadto, NUS zwrócił uwagę, że postępowanie prowadzone wobec Spółki obejmuje inne okresy rozliczeniowe, tj. sierpień – grudzień 2004 r. i styczeń – lipiec 2005 r., a także inny stan faktyczny. W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na prowadzenie oraz zakończenie postępowania i tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p". W zażaleniu z dnia [...] września 2007 r. na powyższe postanowienie Spółka wywodziła, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe ma prawny obowiązek do każdorazowego jego zawieszenia, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W jej ocenie prawidłowe określenie wysokości należności publicznoprawnych za okresy podatkowe 2004 i 2005 r. uzależnione jest od rozstrzygnięć toczących się przed ETS postępowań dotyczących prawa do ustalania u podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT - sankcji za zawyżenie wykazanych kwot podatku naliczonego. Przyznała, iż wobec zapadłego już uprzednio postanowienia ETS wskazana przez nią sprawa nie mogła stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Tym niemniej w tej sytuacji, jako zagadnie wstępne należało potraktować przyszłe rozstrzygnięcia w innych równoległych postępowaniach prowadzonych przez ETS w przedmiocie pytań prejudycjalnych polskich sądów administracyjnych dotyczących legalności sankcji VAT. Spółka nawiązała do pytania w tym zakresie zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu o sygn. akt I FSK 1062/06. Według Spółki NUS nie był związany treścią wniosku i wskazanym w nim postępowaniem, lecz miał obowiązek z urzędu sprawdzenia, czy analizowana kwestia dodatkowych zobowiązań VAT nie zostanie merytorycznie rozstrzygnięta w innych postępowaniach. Brak działania w tym zakresie stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że obowiązek zawieszenia postępowania istnieje wówczas, gdy w sprawie wyłoni się potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Zależność taka musi wynikać z przepisów prawa. W ocenie DIS, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna okoliczność, która byłaby podstawą zawieszenia postępowania. Przyszłe zaś rozstrzygnięcia ETS w przedmiocie pytań prejudycjalnych polskich sądów administracyjnych, dotyczących legalności sankcji VAT, nie stanowią zagadnienia wstępnego, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W skardze z dnia 27 grudnia 2007 r. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację podnoszoną w toku postępowania. Zdaniem Skarżącej jako zagadnie wstępne należało potraktować przyszłe rozstrzygnięcia prowadzonych przez ETS postępowań w przedmiocie pytań prejudycjalnych polskich sądów administracyjnych dotyczących legalności sankcji VAT, w szczególności pytanie zadane w postępowaniu o sygn. akt I FSK 1062/06. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skargę należało oddalić, albowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. W ocenie Sądu, NUS orzekając w pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z powołaniem się na sprawę C 168/06, którą Spółka wskazywała jako uzasadnienie dla złożonego wniosku. Sprawa ta była już zakończona, a ponadto nie miała ona żadnego znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego. To ostatnie obejmowało bowiem okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług przypadające na okres po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zgodzić także należy się z ogólną tezą DIS, zawartą w zaskarżonym postanowieniu, odnośnie do braku znaczenia postępowań prowadzonych przed ETS na skutek pytań sądów administracyjnych postawionych w związku z prowadzeniem spraw innych podmiotów, dla sprawy Skarżącego. Sprostować jedynie należy, że w przeciwieństwie do twierdzeń Spółki oraz organu odwoławczego, w kwestii wykładni przepisów prawa wspólnotowego w zakresie możliwości wprowadzenia tzw. sankcji VAT w sposób, który przewidziano w art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. toczy się przed ETS wyłącznie jedna sprawa (zarejestrowana pod sygnaturą C-502/07). Zainicjowało je pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06. Odnośnie do znaczenia tego postępowania dla postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko DIS, iż rozstrzygnięcie pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego postawionego przed ETS nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie to ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że wystąpienie zagadnienia wstępnego skutkuje obowiązkiem zawieszenia postępowania. Organ podatkowy nie może w takiej sytuacji odstąpić od zawieszenia postępowania. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w doktrynie, iż wyróżnia się cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego , PiP 2002, nr 7, s. 64). Powyższe sformułowane zostało wprawdzie na gruncie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), ale zachowuje aktualność również na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zawiesza zatem postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed organem. Tymczasem zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej jest możliwe bez rozstrzygnięcia ETS w przedmiocie legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Występuje tu pewna analogia do przypadku, w którym Trybunał Konstytucyjny bada legalność zaskarżonych do niego aktów normatywnych. Judykatura zgodna jest co do tego, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału ( art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. (por. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, niepubl.). Innym organem lub sądem w rozumieniu wskazanego przepisu nie będzie więc także Trybunał Konstytucyjny, którego kompetencje określa art. 188 Konstytucji. Należy również wskazać, że według art. 240 [pic]Orzeczenia [15]§ 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli [pic][pic]orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca zatem przewiduje możliwość ochrony interesów strony w sytuacji, gdy orzeczenie ETS będzie mogło wywołać wydanie innej decyzji, niż została podjęta. Nie zachodzi więc obawa co do tego, że zakończenie sprawy podatkowej uniemożliwi stronie tego postępowania powoływanie się na wydane później orzeczenie ETS, a przez to naruszenie jej praw. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. Wobec oddalenie skargi brak było podstaw do orzekania o zwrocie kosztów (a contrario art. 209 ww. ustawy).