I SA/Po 1748/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek K P prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, robót ogólnobudowlanych - wykonawstwa i agroturystyki. Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] wykazała, że w [...] roku podatniczka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] roku na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i z faktury nr [...] z dnia [...] roku na kwotę netto [...], podatek VAT [...]. wystawionych przez podwykonawcę usług budowlanych A. S C. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wystawca faktur firma A. S. C. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów I usług od [...] roku i nie składa deklaracji VAT. W toku postępowania K P złożyła wyjaśnienia, w których poinformowała organ podatkowy, że jej kontrahent S C złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc [...] roku. Do wyjaśnień załączyła kserokopię deklaracji VAT-7 S C. Ponadto w piśmie z dnia [...] roku wyjaśniła, że w momencie podpisania umowy, kontrahent okazał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr ew. [...], druk VAT-5 potwierdzający zgłoszenie rejestracyjne i zaświadczenie potwierdzające nadanie numeru REGON przez Urząd Statystyczny. Wskazała, że usługa, na którą zostały wystawione faktury przez S C została wykonana. Potwierdzają to protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia [...] roku i z dnia [...] roku oraz protokół oględzin sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu [...] roku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K P za miesiąc [...]. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S C. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w momencie wystawienia faktur, kontrahent podatnika nie był uprawniony do ich wystawienia, ponieważ nie był zarejestrowanym podatnikiem dla celów podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji K P wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu podkreśliła, że bezsporne jest, że usługa w związku, z którą zostały wystawione faktury, została przez firmę A wykonana. Prace polegające na wykopach ziemnych, zbrojeniowych, ciesielskich i betoniarskich odebrane zostały w dniu [...], co zostało potwierdzone protokołem z dnia [...] roku. W dniu [...] roku spisany został protokół oględzin przez pracowników Urzędu Skarbowego. Ponadto S C złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za [...] w dniu [...] tj. przed datą wszczęcia postępowania podatkowego, co jest równoznaczne z opodatkowaniem usług wykonanych na rzecz jej firmy. Dlatego też brak jest podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczone z zakwestionowanych faktur. Zarzuciła, iż "nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy usługa została wykonana, kontrahent zgłosił rejestrację w podatku od towarów i usług, jedynie nie dopełnił ponownej rejestracji po jego wykreśleniu". Strona wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Ponadto strona powołała się na treść Dyrektywy Rady nr 2006/112. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r nr 54 poz. 535 z późn. zm) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast stosownie do przepisu § 8 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95 poz.798) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z powołanych przepisów wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że podmiot niezarejestrowany nie jest uprawniony do wystawiania faktur, a jeśli fakturę wystawi, to nabywca nie może odliczyć zawartego w niej podatku. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, aby faktura mogła być podstawą do odliczenia podatku od towarów i usług, musi być wystawiona przez podmiot zarejestrowany, którego dane w ewidencji działalności gospodarczej są na bieżąco aktualizowane. Podatnik, któremu organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany może jedynie dochodzić odszkodowania od wystawcy faktury przed sądem cywilnym. Organ podkreślił, że stan faktyczny jest bezsporny. Podniesione przez podatniczkę okoliczności, co do złożenia przez S C deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] i zapłacenia podatku, są bez znaczenia dla sprawy, ponieważ istotny jest fakt, że w momencie wystawienia faktur, wystawca S C nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym nie był uprawniony do ich wystawiania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca K P wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] roku i faktury nr [...] z dnia [...]. Zdaniem skarżącej podatnik powinien mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych towarów i usług. Rozstrzygając sprawę, organ obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego nie jest sprzeczna z normami wspólnotowymi oraz czy zastosowana interpretacja przepisów nie narusza podstawowych zasad dyrektywy. Skarżąca podkreśla, że przepis krajowy niezgodny z prawem wspólnotowym nie może być wprost stosowany, lecz powinien być interpretowany zgodnie z celami dyrektywy. Wyjaśnia, iż kontrahent nie uchylał się od zapłacenia podatku należnego VAT za wykonane usługi, co potwierdził złożeniem deklaracji, a jedynie nie dopełnił obowiązku ponownej rejestracji w zakresie podatku VAT, po wykreśleniu z rejestru. Uchybił terminowi do złożenia deklaracji VAT-7 (złożył ją z dwumiesięcznym opóźnieniem).. Strona wskazuje, iż w cenie usługi został zapłacony podatek VAT i tym samym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona powołała się na art.168 dyrektywy Rady 2006/112 WE w sprawie podatku VAT stanowiący, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione usługi podlegające VAT. Zasada ta obowiązuje bez względu na dopełnienie wymogów formalnych związanych z rejestracją dla potrzeb VAT. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w miesiącu [...] odliczyła podatek naliczony od podatku należnego z faktur wystawionych przez S C, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] wynika, że wystawca faktur SC nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od [...] i nie składał deklaracji VAT. Z dokumentów przekazanych przez skarżącą w dniu [...] wynika, że S C w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za miesiąc [...](w deklaracji błędnie podano datę [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że S C zgłosił obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w dniu [...], jednakże decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy wykreślił SC z rejestru podatników VAT, ponieważ podatnik nie podjął czynności podlegających opodatkowaniu. W dniu [...] S C ponownie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT i złożył deklarację VAT-7 za [...]. Zdaniem organów podatkowych zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów prawa skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz. WE L nr 236, poz. 17) reguluje kwestie związane z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W myśl art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Zatem na podstawie umowy Polska przyjęła na siebie obowiązek respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa. Są skierowane do Państw Członkowskich w celu implementacji ich postanowień. W orzecznictwie ETS wyraża się pogląd, że nie tylko organy stanowiące prawo są odpowiedzialne za implementację postanowień dyrektyw, ale również organy administracji oraz sądy winny dokonywać wykładni prawa krajowego w taki sposób, by nie była ona sprzeczna z postanowieniami prawa europejskiego. Dyrektywy wiążą każde państwo członkowskie w zakresie celu, jaki ma być osiągnięty poprzez stanowienie prawa krajowego zgodnego z założeniami dyrektyw. Bez wątpienia neutralność podatku od towarów i usług jest fundamentalną zasadą podatków pośrednich, która wyraża się w tym, że podatnik musi mieć zagwarantowaną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepisy art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obowiązującej do 01.01.2007r.) regulują podstawowe kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od zakupu związanego z działalnością gospodarczą, przede wszystkim wskazują na moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Zatem uregulowania zawarte w przepisach dyrektywy, którym powinny odpowiadać przepisy prawa krajowego wskazują, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązki podatkowego w odniesieniu do podatku naliczonego, o ile podatek naliczony został od towarów lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Zasada powyższa jest również wyrażona w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z określonymi w ustawie zastrzeżeniami. Ustęp 2 natomiast stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika, m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Istotną kwestią przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zdefiniowanie pojęcia podatnika oraz obowiązku podatkowego. Definicja podatnika jest zawarta zarówno w VI Dyrektywie, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług. Artykuł 4 Dyrektywy stanowi, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. W ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 15 zdefiniowano pojęcie podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej, która to definicja odpowiada w pełni definicji zawartej w VI Dyrektywie, stanowiąc w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Definicje te wskazują, że fakt bycia podatnikiem nie jest uzależniony od faktu rejestracji, pomimo, że istnieje obowiązek rejestracji podmiotów dla potrzeb podatku VAT. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od wartości dodanej uregulowany jest w art. 10 VI Dyrektywy oraz w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 10 Dyrektywy wprowadza dwie odrębne instytucje: zdarzenie podlegające opodatkowaniu oraz moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu istotna jest regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane, jednakże w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Dyrektywa dopuszcza odstępstwa od tej generalnej zasady, stanowiąc, że Państwa Członkowskie mają możliwość w przypadku niektórych transakcji czy też niektórych kategorii podatników określić inny moment powstania obowiązku podatkowego. Polska ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 stanowi generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, stanowiąc w dalszych przepisach odstępstwa od tej zasady. Powstaje pytanie, czy w świetle powołanych wyżej regulacji, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje w każdym przypadku, gdy wystawca faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT? W ocenie Sądu brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawcy faktury, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku gdy postępowanie dowodowe wykaże, że wystawca faktury jest istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem i podmiot ten dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem powstał u kontrahenta podatnika obowiązek podatkowy w podatku VAT, to brak przesłanek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 888/06, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie, gdy wszelkie okoliczności transakcji wskazują, że podatnik mógł przewidzieć, że dokonywana transakcja stanowi nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dlatego też w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ustalić, czy wystawca faktur prowadził działalności gospodarczej w [...], czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S C na rzecz skarżącej zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Ustalenie powyższych okoliczności pozwoli stwierdzić, czy dokonane transakcje stanowiły nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, czy też powstał obowiązek podatkowy u wydawcy faktur w [...] i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT u skarżącej. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, co w konsekwencji spowodowało naruszenie również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek