III SA/Wa 136/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określającą A. P., "Skarżącemu" w rozpoznawanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. w kwocie 6.500 zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że Skarżący umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 17 czerwca 2005 r. sprzedał, stanowiące jego osobisty majątek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 65.000 zł. Prawo to nabył w 2001 r. będąc kawalerem, a sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżący w dniu 30 czerwca 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na cele "mieszkaniowe". Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie przeznaczył przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", ponieważ budynek, na który wydatkował ten przychód nie stanowi jego własności. W konsekwencji organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie interpretacji rozszerzającej. Skarżący wyjaśnił, że zawarcie przez niego w dniu 9 lutego 2002 r. małżeństwa skutkowało powstaniem wspólności ustawowej i połączyło wniesione do małżeństwa dobra materialne tworząc wspólny majątek - dom jednorodzinny. Skarżący wniósł środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a jego żona wniosła prawo własności gruntu. Środki uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu zostały więc wykorzystane w pełni na budowę domu mieszkalnego, co zostało potwierdzone fakturami. Skarżący przywołał art. 31 § 1 i § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z których wywiódł, że wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży na cele "mieszkaniowe" jest również wydatkowanie go na inwestycję mieszkaniową stanowiącą majątek wspólny małżonków. Skarżący stanął na stanowisku, że budynek postawiony na gruncie żony w trakcie trwania małżeństwa stanowi wspólny majątek małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji wyjaśnił, że przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiło majątek osobisty Skarżącego, gdyż nie zawierał z żoną umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową. Przywołując treść przepisów art. 33 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, wskazał, że wzniesiony na gruncie żony budynek jednorodzinny jest częścią składową tej nieruchomości, stąd nie może być przedmiotem odrębnej własności. Jako część składowa nieruchomości należy do właściciela działki gruntu. Podniósł, że nakłady dokonywane między majątkami odrębnymi małżonków podlegają rozliczeniu na podstawie zasad ogólnych Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy skonstatował, że Skarżący nie posiadając własności działki gruntu, nie posiada również własności wybudowanego budynku mieszkalnego. Jedynym właścicielem nieruchomości (działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym) jest żona Skarżącego, gdyż nieruchomość wchodzi w skład jej majątku odrębnego. W świetle powyższego organ uznał, że Skarżący nie przeznaczył środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, a tym samym nie spełnił warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący dowodził, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Utrzymywał, iż organy dopuściły się również naruszenia zasady postępowania, wyrażającej się w zakazie rozstrzygania zaistniałych niejasności na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca nie powiązał w żaden sposób prawa do zwolnienia podatkowego z obowiązkiem posiadania prawa własności gruntu, na którym wznoszony jest budynek mieszkalny. Powołując się na dotychczasowe interpretacje organów podatkowych Skarżący podniósł, że podstawową przesłanką decydującą o stosowaniu przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że nie zawierał żadnych umów małżeńskich i w związku z tym zastosowanie do jego sytuacji znajduje wprost przepis art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Przywołując treść art. 60 Kodeksu cywilnego Skarżący podniósł, że zarówno on jak i żona złożyli oświadczenia woli w postaci wspólnego wybudowania domu jednorodzinnego, który będzie służył zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten w 2005 r., tj. roku, w którym Skarżący sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważywszy na ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, który jest niesporny, rozważaniom należy poddać przesłankę określoną w czwartym tiret art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości [...] w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej omawianym przepisem, jest przeznaczenie ww. środków na budowę własnego domu. Z akt sprawy oraz oświadczenia pełnomocnika złożonego na rozprawie wynika, że Skarżący nie legitymuje się tytułem prawnym zaświadczającym, iż jest on właścicielem budynku mieszkalnego, na budowę którego wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie spełnia on więc jednego z zasadniczych warunków zwolnienia od podatku ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Słusznie Skarżący zauważa, iż dla skorzystania z ulgi podatkowej określonej ww. przepisem konieczne jest przeznaczenie uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w tym przepisie, jednakże zdaje się nie zauważać, iż tym celem musi być budowa własnego domu. Zasadnie organy podatkowe wskazały na postanowienia art. 33 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, według którego przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątek osobisty małżonki Skarżącego stanowi działka gruntu nabyta przez nią przed zawarciem małżeństwa. Ponieważ Skarżący i jego małżonka nie zawarli żadnej umowy, która by zmieniła taki stan prawny, owa działka gruntu pozostaje nadal wyłączną własnością małżonki Skarżącego. Prawidłowo też organy wywiodły z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu, co w niniejszej sprawie oznacza, że budynek wzniesiony na działce gruntu, której właścicielem jest małżonka Skarżącego stanowi jej wyłączną własność. Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że nie powstaje na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez obojga małżonków w czasie trwania wspólności ustawowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie jednemu małżonkowi (por. orzeczenia Sądu Najwyższego: z dnia 3 października 1969 r., III CZP 71/69, OSNC 1970, nr 6, poz. 99, z 11 marca 1985 r., III CZP 7/85, OSNC 1985, nr 11, poz. 170 oraz z 6 października 2004 r. II CK 47/04, LEX nr 255633). Właścicielem nieruchomości (budynku) nie można stać się poprzez złożenie oświadczenia woli w dowolnej formie, dlatego za nietrafny należy uznać argument skargi sformułowany w oparciu o art. 60 Kodeksu cywilnego (sposób nabycia własności nieruchomości regulują przepisy tego kodeksu, przewidując szczególną formę umowy). Sąd nie kwestionuje stanowiska wyrażonego w skardze, iż wobec Skarżącego i jego małżonki ma zastosowanie art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ale nie znajduje wpływu regulacji zawartej w tym przepisie na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powstanie bowiem z mocy ustawy wspólności majątkowej z chwilą zawarcia małżeństwa, czy też przynależność do majątku wspólnego małżonków np. dochodów z majątku osobistego każdego z małżonków nie zmienia faktu, iż Skarżący nie jest właścicielem budynku wzniesionego na gruncie stanowiącym własność jego małżonki. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.