I SA/Ol 70/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. L. jest rolnikiem, prowadzone przez niego gospodarstwo jest własnością rodziny od kilku pokoleń. W przyszłości gospodarstwo rolne ma zostać przejęte przez syna. W celu uzyskania środków na zakup maszyn rolniczych podatnik zdecydował się przekształcić część ziemi na działki budowlane i dokonać ich sprzedaży. Do tej pory sprzedał 17 działek przeznaczonych pod zabudowę oraz posiada 1,5 ha gruntu w trakcie przekształcenia, z którego powstanie 6 działek budowlanych. Od 21 grudnia 2006r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pismem z dnia "[...]" H. L. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Jego zdaniem niesłusznie uiścił podatek VAT z tytułu zawarcia umów sprzedaży działek. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", w którym uznano stanowisko podatnika w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji podniesiono, iż zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Pod pojęciem towaru, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT uznaje się także grunty. Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust 2 w/w przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tym samym zdaniem organu odwoławczego aby stać się podatnikiem VAT wystarczy wykonywać czynności, o których mowa w art. 15 ust 2 ustawy VAT w sposób jednorazowy, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, który musi istnieć w chwili ich wykonywania, a nie w okresie późniejszym. Nie jest także wymagane kontynuowanie działalności, gdyż wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał prowadzonej działalności gospodarczej. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności ani też ilość dokonywanych transakcji- sprzedanych działek. Sprzedaż może odbywać się w sposób nieregularny w różnych odstępach czasowych. Decydującym kryterium jest jedynie fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że podatnik posiadane grunty wykorzystywał do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. Zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży zawsze służył potrzebom działalności gospodarczej (rolniczej), zaś prowadzenie działalności rolniczej było (ustawa z dnia 8 stycznia 1993r.) i jest (ustawa z dnia 11 marca 2004r.) objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług tyle, że w części objęte jest zwolnieniem przedmiotowym tj. w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Cały zaś areał gospodarstwa używany był do prowadzenia działalności rolniczej, wnioskodawca nie wydzielił nigdy części, która służyłaby mu tylko i wyłącznie jako majątek osobisty, służący potrzebom osobistym. Tymczasem zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 4 października 1995r. w sprawie C-291/92 Dieter Armbrecht ECR 1995/9-10/I-0277, rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalność gospodarczej podatnika i częścią używaną dla celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem ich do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia. Podatnik musi zatem w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Zatem wnioskodawca nie wydzielając w momencie przejęcia gruntu części gruntu służącej wyłącznie do potrzeb osobistych dokonywał i będzie dokonywać sprzedaży składników majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej (rolniczej). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jeżeli podatnik dokona dostawy działek nr "[...]" pod poszerzenie istniejącej drogi dojazdowej, nr "[...]" pod ulicę dojazdową wewnętrzną, zgodnie z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) dokona dostawy budowli – dróg, a dostawa ta może zostać uznana za dostawę zwolnioną od podatku VAT przy spełnieniu warunków wynikających z art. 29 ust 5, art. 43 ust 1 pkt 2 i art. 43 ust 2 pkt 1 oraz art. 43 ust. 6 ustawy VAT. Wskazywany przez wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. , sygn. akt I FSK 603/06 pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę bowiem wiąże on w konkretnej sprawie, a orzecznictwo w kwestii opodatkowania działek jest niejednolite. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik H. L. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy VAT oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego z uwagi na przypisanie stronie przymiotu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej poprzez przyjęcie, iż bez znaczenia jest fakt, że grunt będący przedmiotem sprzedaży stanowi majątek osobisty. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy postawił znak równości pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością rolniczą. Tymczasem ustawodawca w ustawie VAT działalności te rozgraniczył, zwalniając w art. 43 ust. 1 pkt 3 dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez takiego rolnika. Dodatkowo ustawa z dnia 12 stycznia 19991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zawiera definicję "gruntów związanych z działalnością gospodarczą". Zgodnie, z którą za grunt związany z działalnością gospodarczą należy rozumieć tylko grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą inną niż rolna i leśna oraz grunt wyłączony z produkcji rolnej bądź leśnej. Dodatkowo podniesiono, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadzać działalność gospodarczą. Tymczasem skarżący rolnikiem ryczałtowym jest z tytułu dostarczania mleka, produktów rolnych nie sprzedaje i nie uprawia na cele handlowe. Posiadany grunt rolny nabył w 1972r. do majątku osobistego i w związku z jego nabyciem nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego, ponieważ sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT dopiero od 1 maja 2004r. Zatem jeżeli podatnik nie nabył działek w celu ich odsprzedaży działki te stanowią jego majątek osobisty. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała orzeczenia sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej Dodatkowo podniósł, że z porównania regulacji prawa krajowego z prawem unijnym wynika, iż definicje podatnika zawarte w polskich przepisach stanowią prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy. Zauważyć jednak należy, że art. 15 ust 2 ustawy VAT wykracz poza definicję zawartą w art. 4 ust 2 Dyrektywy. Jednakże art. 4 ust 3 VI Dyrektywy przewiduje dla państw członkowskich możliwość uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w tym dostawą działek budowlanych. Błędnie skarżący powołał się także na definicję działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatku VAT zawiera bowiem definicję legalną działalności gospodarczej, brak jest więc podstaw prawnych do posiłkowania się definicjami zawartymi w innych ustawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zbadał więc prawidłowość zaskarżonej w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć przy tym należy ,iż przedmiotem skargi jest decyzja wydana w postępowaniu interpretacyjnym , uregulowanym w ordynacji podatkowej w sposób szczególny . W postępowaniu tym okoliczności faktyczne stanowiące przedmiot oceny w aspekcie prawa materialnego wskazuje bowiem wnioskodawca ubiegający się o interpretację . Do organu podatkowego należy zatem przedstawienie swego stanowiska w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku . Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy ,że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne wskazane we wniosku i jego – w wykonaniu wezwania organu pierwszej instancji- uzupełnieniu ( k.5-8 akt adm.) nie budzą wątpliwości . Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie , czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ( VAT) sprzedaż przez skarżącego 17 działek przeznaczonych pod zabudowę ( działek budowlanych) , wydzielonych uprzednio z gruntów rodzinnego gospodarstwa rolnego posiadanego od kilkudziesięciu lat ,przy czym wnioskodawca zarejestrowany jest jako tzw. rolnik ryczałtowy a więc podatnik VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej . Zarówno zaskarżona decyzja , jak i postanowienie organu pierwszej instancji uznały ,że w przedstawionych okolicznościach faktycznych skarżący, dokonując sprzedaży działek budowlanych , czyni to w ramach działalności gospodarczej a wykonywanie przez niego dostawy takich gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Stanowisko swoje , organy podatkowe wywiodły z dwóch przesłanek a mianowicie z analizy art. 15 ustawy o VAT , zawierającego definicję działalności gospodarczej , której elementem jest zamiar częstotliwego wykonywania czynności będącej przedmiotem opodatkowania oraz z faktu ,że skarżący jest podatnikiem VAT z racji prowadzonej działalności rolniczej a sprzedawane grunty zawsze służyły tej gospodarczej działalności rolniczej . Stanowisko zajęte przez organy podatkowe nie jest jednak trafne i w ocenie sądu narusza prawo materialne. Dokonana interpretacja art.15 ustawy jest błędna i nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisów tego artykułu. Przepisy te stanowią ,że : ust. 1 "Podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne , wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności" a w ust. 2 " Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów , handlowców lub usługodawców , w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników , a także działalność osób wykonujących wolne zawody , również wówczas , gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Z zacytowanych przepisów wynika ,że definicja działalności gospodarczej w ustawie VAT jest odmienna do definicji takiej działalności w innych ustawach. Istotnego znaczenia nabrał w niej fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez określony krąg podmiotów . Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że z faktu zamiaru częstotliwego wykonywania przez rolnika sprzedaży działek budowlanych ( a więc dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) wynika podjęcie i realizowanie działalności gospodarczej w zakresie handlu podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem . Zauważenia wymaga tu ,że analizowane unormowanie art. 15 ustawy jest implementacją art. 4 ust.1i2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1.01.2007r. art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006r.). Ten przepis prawa unijnego stanowi ,że działalność gospodarcza obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem , działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma nadto przepis art. 2 ust.1 VI Dyrektywy , z którego wynika ,że formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika , nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia ,że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności a w konsekwencji do uznania ,że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT . Mając na względzie zacytowane przepisy unijne , stwierdzić zatem należy ,iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie : 1/ dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i 2/ czynność wykonana była przez podmiot , który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości ,że spełniona jest pierwsza z wymienionych przesłanek. Zgodnie z art. 5 ust. 1 , art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy odpłatna dostawa gruntów należy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest jednak spełniona druga przesłanka. Jak już bowiem wyżej stwierdzono, podmiot wykonujący daną czynność z katalogu czynności podlegających VAT, powinien działać w charakterze podmiotu wykonującego działalność gospodarczą danego rodzaju z katalogu określonego w art. 15 ust. 2 ustawy. W realiach niniejszej sprawy , skarżący mógłby być uznany za podatnika VAT z tytułu czynności przeniesienia własności gruntów budowlanych jedynie w sytuacji , gdyby czynił to w zakresie swej działalności handlowej ( usługowej) , działając jako podatnik VAT w zakresie takiej profesjonalnej działalności gospodarczej. We wniosku o interpretację nie przedstawiono okoliczności jakoby skarżący prowadził zarejestrowaną działalność handlową ( usługową) w zakresie dostawy gruntów i ustalenia takiego organy nie czyniły. Zaskarżona decyzja i poprzedzające je postanowienie błędnie także przyjęły ,że fakt zarejestrowania się jako podatnik VAT w zakresie rolniczej działalności gospodarczej , skutkuje przyjęciem ,że także w zakresie sprzedaży działek budowlanych czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko organów narusza cyt. wyżej przepisy art. 15 ustawy i prawa unijnego. Wynika z nich fundamentalna zasada systemu VAT , iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem bądź zarejestrowaną jako podatnik w odniesieniu do innych czynności , będzie podlegała opodatkowaniu. O opodatkowaniu można bowiem mówić tylko wówczas , gdy osoba jej dokonująca w odniesieniu do tej właśnie transakcji ( czynności) działała w charakterze podatnika. A za takiego w odniesieniu do sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie można uznać skarżącego jako podatnika VAT w zakresie działalności rolniczej . Zauważyć przy tym należy ,że w przypadku skarżącego nie można utożsamiać ( jak czynią to organy podatkowe) jego działalności gospodarczej jako rolnika ze sprzedażą gruntów . Sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności rolniczej a przedmiotowe działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. Błędne jest więc przyjęcie w zaskarżonych aktach ,że okoliczność zarejestrowania się jako tzw. rolnik ryczałtowy jest przesłanką uznania ,że dokonywanie sprzedaży gruntów wyłączonych z tego gospodarstwa podlega opodatkowaniu VAT i analizowanie tych okoliczności w świetle art. 43 ust.1 pkt3 ustawy VAT. Interpretacja dokonana przez organy podatkowe pomija także jeszcze jedną istotną okoliczność , a mianowicie to ,że skarżący nabył przedmiotowe działki jako wchodzące w obszar gospodarstwa rolnego w czasie , gdy nabycie gruntu nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług . Gospodarstwo odziedziczył po przodkach . Nabywając je nie działał więc jako podatnik VAT. Nabycie nie następowało w celu dalszej odsprzedaży a późniejsze , po wielu latach, wydzielenie i sprzedaż działek budowlanych było następstwem zmian sytuacji życiowej i realiów gospodarczych , co wskazał we wniosku o interpretację. W takiej sytuacji stanowisko zajęte przez organy podatkowe prowadziłoby do naruszenie podstawowej dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności, której wyrazem jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Skarżący w analizowanych okolicznościach byłby tego prawa pozbawiony. Przedstawiona powyżej ocena prawna stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącego i stanowiska organów podatkowych , znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych , w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie orzeczenia te zapadły w innych sprawach i nie są wiążące w sprawie niniejszej , lecz wskazują na ukształtowanie się linii orzecznictwa a sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela zawarta w tych orzeczeniach argumentację. W szczególności powołać tu należy wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. , sygn.akt I FPS 3/07 , przywołany w skardze ( nadto : wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007r. , sygn.akt I FSK 603/06; wyroki: WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006r. , sygn. akt III SA/Wa 3885/06 opub. w Mon.Pod. nr 2/2007, str.36; WSA we Wrocławiu z dnia 06 września 2006r. , sygn. akt I S.A./Wr 1254/05, opub. w Mon.Pod. nr 1/2007, str. 34; WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2007r., sygn.akt I SA/Ol 1/07 ). Niezależnie od powyższego stwierdzić należy ,że w zaskarżonej decyzji znalazły się wywody nie przystające do treści wniosku o interpretacje i wychodzące poza stan faktyczny wniosku . Ani we wniosku ani w odwołaniu skarżący nie stawiał bowiem kwestii opodatkowania działek przeznaczonych na drogę i ulicę . Rozważania organu odwoławczego co do interpretacji przepisów prawa budowlanego oraz art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 6 ustawy VAT w tym zakresie są przy tym błędne . Działka przeznaczona na cele budowlane nie jest bowiem ani budynkiem ani budowlą . W świetle przedstawionych rozważań uznać zatem należało ,że organy podatkowe dokonały interpretacji naruszającej wskazane wyżej przepisy prawa materialnego , tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa unijnego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ wydający akt interpretacyjny powinien dokonać ponownej analizy okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego i w ich ramach dokonać wykładni prawa materialnego , mając na względzie ocenę prawną wynikającą z wyroku ( art. 153 p.p.s.a.). Z powyższych względów , na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a. , sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także postanowienia organu pierwszej instancji , gdyż przyczyni się to do szybszego końcowego załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym . O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200, 205§2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 z 2003r. , poz. 2075 ).