III SA/Wa 2217/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 lipca 2007 r. K. Sp. z o.o. (zwana dalej "Skarżącą") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży mieszkania wraz z miejscem postojowym znajdującym się w hali garażowej. W przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że będąc deweloperem m.in. buduje wielorodzinne budynki mieszkalne i sprzedaje wyodrębnione w nich lokale. W budynkach tych znajdują się hale garażowe stanowiące część nieruchomości wspólnej i obejmujące kilkanaście indywidualnych miejsc parkingowych. Z odrębną własnością lokali będących przedmiotem zawieranych umów sprzedaży związany jest udział we współwłasności nieruchomości wspólnej. Poszczególne miejsca parkingowe nie stanowią odrębnych pomieszczeń, a sposób korzystania z nich, jako części nieruchomości wspólnej został określony w umowie. W związku z powyższym Skarżąca wystąpiła z zapytaniem: Czy w sytuacji gdy mieszkanie i miejsce postojowe znajdujące się w hali garażowej stanowiącej część nieruchomości wspólnej kupowane są jednym aktem notarialnym do całości powinna być stosowana obniżona tj. 7% stawka podatku od towarów i usług? Zdaniem Skarżącej, ani hala garażowa, ani tym bardziej wyodrębnione miejsce postojowe nie stanowią samodzielnych lokali. Nie stanowią one wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku i nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 149 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), tj. stawki w wysokości 7% właściwej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego. Minister Finansów w interpretacji z [...]sierpnia 2007 r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, wyjaśniono, że co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści tej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 roku stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Dalej Minister Finansów wskazał, że pod pojęciem "obiekt budownictwa mieszkaniowego" wg zapisu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania -wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczył przy tym, że ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego. Definicję tę zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej "u.wł.lok."). Odwołując się do postanowień ostatniej z ww. ustaw Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym miejsca parkingowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (hali garażowej znajdującej się w tym samym obiekcie budownictwa mieszkaniowego) podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego - 7% stawką tego podatku. Uzasadniając powyższe twierdzenie organ podkreślił, że obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. W ocenie organu, wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Powołana wyżej u.wł.lok., obok pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" posługuje się również pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu", co zdaniem Ministra Finansów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi w sposób funkcjonalny polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Minister Finansów konkludował, że skoro sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu, a w efekcie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%. Bez znaczenia przy tym jest fakt, iż sprzedaż przedmiotowego miejsca parkingowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (hali garażowej) wraz z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi dokumentowana jest jednym aktem notarialnym. W piśmie z 11 września 2007 r. stanowiącym wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu jest sprzeczne zarówno z obowiązującymi przepisami praw jak i aktualnym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrokiem z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: - art. 146 ust 1 pkt 2 lit b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym miejsca parkingowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej (hali garażowej znajdującej się w tym samym obiekcie budownictwa mieszkaniowego) obowiązuje 22% stawka podatku od towarów i usług; - art. 2 ust. 2 u.wł.lok. poprzez przyjęcie, iż miejsce parkingowe będące ułamkową częścią hali garażowej podlega wyłączeniu, o którym mowa w 146 ust 1 pkt 2 lit b ustawy o VAT a zatem jest lokalem użytkowym. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "ppsa") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przechodząc do meritum wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy strony toczą spór o ustalenie właściwej wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej stanowiącej cześć wspólną nieruchomości. Spór ten dotyczy zatem zakresu stosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zdaniem Skarżącej, zarówno do sprzedaży lokalu mieszkalnego, jak i miejsca postojowego należy zastosować, wynikającą z powyższego przepisu, stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie Ministra Finansów, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta zakresem tego przepisu i związku z tym podlega opodatkowaniu, stawką podstawową w wysokości 22%. W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/05 (LEX nr 157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W przypadkach tych nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo podatkowe" 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo podatkowe" 1999 r., nr 6, s. 27-28). Skład orzekający w rozpatrywanej w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nie obowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę, iż poza zakresem czasowego obowiązywania, regulacja ta zawiera analogiczną treść, jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność, co znajduje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki w WSA w Warszawie: z 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3998/06; z 13 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07; z 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07). Przedstawiając powyższe stanowisko należy jednak wyraźnie zastrzec, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Co prawda o takim schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, a należy również dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych, to jednak odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny przedstawiony został przez Skarżącą w sposób lakoniczny. Można jedynie z dużą dozą prawdopodobieństwa przyjąć, iż odpowiada on przedstawionemu wyżej schematowi. Nie zastąpi to pełnego opisu wszystkich cywilnoprawnych aspektów dokonywanych przez Skarżącą transakcji, o których prawnopodatkową ocenę zwróciła się do organu podatkowego. Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednakże jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 Op do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, w przypadku gdy jest to konieczne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. Dodać przy tym należy, iż przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Jeżeli zatem pytanie dotyczyło stawki podatku od towarów i usług przy transakcji kupna "mieszkania i miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej stanowiącej część nieruchomości wspólnej" objętej jednym aktem notarialnym, to towarzyszyć temu winno wyjaśnienie "jakie prawa" są przedmiotem tej sprzedaży i w jakiej relacji pozostają one do siebie do siebie, a więc na przykład czy ze względu na ich istotę mogłyby być samodzielnym przedmiotem obrotu, czy też mogą być nabywane i zbywane tylko łącznie. Innymi słowy chodzi zatem o podanie istotnych cywilnoprawnych aspektów dokonanej czynności. Jasnego i precyzyjnego wyjaśnienia, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnoszącego o wydanie interpretacji, wymaga także kwestia czy hala garażowa jest lokalem użytkowym. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny podany we wniosku był niewystarczający i w związku z tym organ podatkowy powinien był wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienie. Nie czyniąc tego organ podatkowy naruszył art. 14h w zw. art. 169 § 1 i art. 14b § 3 Op, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do art. 14g § 1 Op wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ppsa. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi (200 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).