I FSK 1392/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08 w sprawie ze skargi H. B. Spółki Akcyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11.04.2008 r., sygn. III SA/Wa 247/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez H. S.A. z/s w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 08.11.2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny podany przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 28.08.2007 r. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca spółka dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych. Przedmiotem sprzedaży, obok sprzedaży własności lokalu mieszkalnego jest integralnie związane z prawem własności lokalu prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (konkretnej powierzchni nie ograniczonej ścianami) przekazywane przez spółkę nabywcom wyłącznie przy nabyciu lokalu mieszkalnego. Miejsca postojowe w tym konkretnym przypadku nie są przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, a ich wartość nie jest wyodrębniona ani określona. Miejsca te nie stanowią także samodzielnych lokali użytkowych, gdyż nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji w kwestii wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować do dostawy lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego. Zdaniem spółki taka dostawa powinna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku (7%) zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Interpretacją indywidualną z dnia 08.01.2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko wyrażone przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego. W związku z tym posiłkowo należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) – zwanej dalej "u.w.l.", w myśl której samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. W opinii Ministra Finansów miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym o konkretnej powierzchni będzie sprzedawane wraz z własnością lokalu mieszkalnego i jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Może ono przynależeć do lokalu, jednak nie zmienia to jego funkcji jako pomieszczenia, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Takich funkcji nie spełnia przedmiotowe prawo do korzystania z miejsca postojowego i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska w sprawie. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej wskazując na naruszenie art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.t.u., art. 14c ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 47 § 1 k.c. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji. Rozstrzygając zaistniały w niniejszej sprawie spór, Sąd nawiązał do wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroków z dnia 22.06.2005 r., sygn. I FSK 2480/04 i sygn. I FSK 103/05), w których Sąd ten na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wywiódł, iż w przypadku sprzedaży jedną umową lokalu mieszkalnego wraz z związanym z nim prawem do korzystania z oznaczonego miejsca postojowego do takiej dostawy towarów należy zastosować jedną preferencyjną stawkę podatkową. We wspomnianych wypowiedziach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na brak wydzielenia trwałymi ścianami izb w budynku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w rozpatrywanym przypadku skarżąca spółka wyjaśniła, iż przedmiotem umowy kupna-sprzedaży jest prawo własności do wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz nierozerwalnie z nim związane prawo do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego. Nie jest możliwe nabyć wyłącznie prawa do korzystania z miejsca postojowego w drodze odrębnej czynności prawnej. W związku z tym Sąd wskazał, iż przedstawione poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone na tle regulacji prawnej o identycznym brzmieniu jak art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.t.u. przystają do realiów rozpatrywanego przypadku, a przez to sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca postojowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego, to jest stawce 7%. Przyjmując stanowisko odmienne Sąd uznał, iż Minister Finansów naruszył art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.t.u., co powodowało konieczność uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej organu upoważnionego przez Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie art. 146 § 1 pkt 2 lit. "b" u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię przez przyjęcie, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego znajdującego się w danym budynku podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podczas gdy treść tych przepisów pozwala na opodatkowanie preferencyjną stawką podatku wyłącznie lokali mieszkalnych. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu kasator podniósł, że WSA błędnie przyjął, iż prawo do korzystania z miejsca postojowego nie miało własnej wartości, odrębnej od wartości lokalu mieszkalnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną skarżąca spółka sama podała, że przedmiotem sprzedaży obok lokalu mieszkalnego było właśnie miejsce postojowe. Poza tym w skardze kasacyjnej podniesiono, że miejsce postojowe należy do użytkowej części budynku, w którym wydzielane są lokale mieszkalne. Nie jest z tymi lokalami ani fizycznie, ani funkcjonalnie związane, przez co nie może zostać uznane za lokal mieszkalny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 09.12.2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymała stanowisko wyrażonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z tym że cofnęła wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Rozwijając ten wniosek dla porządku przypomnieć trzeba, że niniejsza sprawa jest tzw. "sprawą interpretacyjną", w której spór dotyczy wyłącznie sposobu rozumienia (wykładni) przepisów prawa podatkowego określonych we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w toku postępowania przed organem podatkowym. W tego rodzaju sprawach organ wydający interpretację oraz Sądy administracyjne są związane stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem wszelkie zarzuty odnoszące się do sfery ustalania faktów, w oparciu o które zapadły rozstrzygnięcia organu i Sądu, nie mogą wywrzeć jakiegokolwiek skutku procesowego. Dotyczą bowiem kwestii mieszących się poza kognicją Sądu administracyjnego sprawowaną w ramach postępowania interpretacyjnego. Powyższa uwaga ma o tyle istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, iż jak wynika z uważnej lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej część argumentacji (na stronie 10) przytoczonej na poparcie podniesionego zarzutu sprowadza się właśnie do kwestionowania przez kasatora okoliczności faktycznych podanych przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Z wcześniej wskazanych przyczyn do prezentowanych w tym zakresie wywodów tut. Sąd nie może się odnieść. Przechodząc do oceny pozostałej części argumentacji wspierającej zarzut błędnej wykładni art. 146 § 1 pkt 2 lit. "b" u.p.t.u. podkreślić trzeba, iż opiera się ona na przekonaniu, że w świetle wspomnianego przepisu w powiązaniu z art. 2 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 u.w.l. preferencyjnej stawce podatkowej podlega wyłącznie dostawa lokalu mieszkalnego. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną miejsce postojowe nie może zostać uznane za część takiego lokalu, gdyż nie jest z nim ani fizycznie, ani funkcjonalnie związane. Oceniając powyższy zarzut, wskazać trzeba, że kwestia opodatkowania miejsc postojowych (a dokładnie prawa do korzystania z takich miejsc) sprzedawanych łącznie z prawem własności do lokalu mieszkalnego stanowiła przedmiot wypowiedzi judykatury sądowoadministracyjnej. W cytowanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2005 r., sygn. I FSK 103/05 (publ. w .G Prawna z 2005 r. nr 12 poz. 235 i M. Podat. z 2006 r. nr 7, poz. 38; wyrok dostępny również w Systemie Informacji Prawnej "LEX" pod nr 157989) stwierdzono, że: "Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, to jest wydzielonych z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentów powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego ". Pogląd ten podzielił, już na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.01.2009 r., sygn. I FSK 1798/07 (wyrok dostępny w Systemie Informacji Prawnej "LEX" pod nr 510642). Zaprezentowane wywody Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela. Wskazane wyroki zapadały bowiem w analogicznych stanach faktycznych, w których w drodze jednej czynności prawnej nabywca nabywał prawo własności lokalu mieszkalnego i integralnie z nim związane prawo do korzystania z miejsca postojowego. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 08.01.2009 r., że: "posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT". Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić trzeba, że pogląd Sądu pierwszej instancji o zastosowaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przez skarżącą spółkę preferencyjnej stawki podatkowej (7%) w oparciu o art. 146 § 1 pkt 2 lit. "b" u.p.t.u. jest trafny. Kierując się tym poglądem należało zatem uznać, iż wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie zawartych w niej żądań procesowych. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.