I SA/Op 34/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. sprawy ze skargi A spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz A s.c. kwotę 24.790,00 złotych (słownie: dwadzieścia cztery tysiące siedemset dziewięćdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka skarżąca w dniu 29 lutego 2000 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2 118 021 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 797 420 zł i do przeniesienia na następny miesiąc 1 320 601 zł. W dniu 30 marca 2000 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w kwocie 1 974 574 zł, w tym z przeniesienia ze stycznia 1 320 601 zł. Pierwszy Urząd Skarbowy w O. w wyniku przeprowadzonego postępowania, ponownie rozpoznając sprawę (pierwsza decyzja z [...] została uchylona do ponownego rozpoznania), decyzją z dnia [...] ograniczył zwrot różnicy podatku za luty 2000 r. do kwoty 295 845 zł, rozkładając pozostałą kwotę zwrotu na dwie raty. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] uchyliła powyższą decyzję i postępowanie umorzyła uznając, że ograniczenie zwrotu różnicy podatku VAT po upływie 25 dni od złożenia przez podatnika rozliczenia jest niedopuszczalne. W następstwie powyższego, Urząd Skarbowy w dniu 25 stycznia 2001 r. przekazał na konto Spółki odsetki od II i III raty zwrotu w kwocie 70 207,60 zł liczone od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 16 maja 2000r. (zwrot II raty) i od dnia 25 kwietnia 2000 r. do 14 czerwca 2000 r. (zwrot III raty). W dniu 20 kwietnia 2000 r. wpłynęły do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. korekty deklaracji za styczeń i luty 2000 r. W korekcie za styczeń wykazano całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2 118 021 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, z uwagi na opodatkowanie części obrotów stawkami niższymi niż 22%. W konsekwencji w korekcie za luty 2000 r. zmniejszono kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 1 320 601 zł przeniesionej pierwotnie ze stycznia. Jednocześnie Spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2000 r. o stwierdzenie nadpłaty za styczeń 2000 r. w kwocie 1 320 601 zł, który to wniosek załatwiono odmownie decyzją z [...] Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone, a w dniu [...] organ pierwszej instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie, gdyż toczyło się postępowanie wymiarowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za styczeń 2000 r., pochłaniające wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten okres. Na decyzję została wniesiona skarga do sądu, którą oddalono wyrokiem WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2463/02. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] określił Spółce za styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2 103 448 zł tj. o 14 537 zł niższej niż wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 797 420 zł (jak w deklaracji), do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1 306 028 zł (wg deklaracji 1 320 601 zł) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 372 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w O. na skutek odwołania Spółki uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił za styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2 128 145 zł, a w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził nieważność ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r., a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] określił Spółce za luty 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 648 707 zł. Wydanie ostatecznych rozstrzygnięć wymiarowych spowodowało ponowne rozliczenie kwot przekazanych na konto Spółki w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. Organ ustalił, że Spółce należna jest jeszcze kwota 3 354,60 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 189,20 zł oraz kwota dodatkowego zobowiązania w wysokości 1 579 zł wraz z odsetkami w kwocie 136,80 zł, które to kwoty zwrócono na konto Spółki w dniu 29 lipca 2005 r. W dniu 19 sierpnia 2005 r. Spółka wniosła o wypłatę nadpłaty wraz z oprocentowaniem, z tytułu zwrotu kwoty różnicy podatku VAT za styczeń 2000 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] Organ podatkowy udzielił Spółce odpowiedzi w żądanym zakresie pismem z 23 września 2005r. uznając żądanie za bezzasadne. Spółka wniosła o ponaglenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. do załatwienia wniosku Spółki dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z oprocentowaniem w drodze decyzji administracyjnej. Dyrektor uznał ponaglenie za bezzasadne oraz przekazał pismo Spółki w celu potraktowania go jako wniosku o załatwienie sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją z [...] organ odmówił Spółce zwrotu nadpłaty z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. wraz z oprocentowaniem. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że po przerachowaniach wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z [...], zwróconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2000 r. i ustalenia, że po kolejnym zwrocie na konto Spółki w dniu 29 lipca 2005 r. łącznie kwoty 5 259,60 zł nie posiada ona nadpłaty w podatku od towarów i usług ani za miesiąc styczeń ani luty 2000 r. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego zarachowania zwróconych wcześniej nadwyżek podatku VAT zgodnie z dyspozycją art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. W efekcie takiego działania do zwrotu na rzecz Spółki pozostała kwota 3 354,60 zł, którą organ I instancji zwrócił wraz z należnym oprocentowaniem oraz kwota 1 715,80 zł wynikająca z uchylenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2000 r. wraz z należnymi odsetkami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 79 § 2 pkt 1 lit. b i art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym 2000 r., i art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym 2005 r. poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty nadpłaty i oprocentowania od nadpłaty podatku VAT z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty różnicy tego podatku za miesiąc styczeń 2000 r. w kwocie 1 320 601 zł; art. art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 77 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym 2000 r., i art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym 2005 r. poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty nadpłaty i oprocentowania od nadpłaty podatku VAT za styczeń 2000 r. w kwocie 10 124 zł; przepisów postępowania - art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez swobodne przemianowanie bez podstawy prawnej kwot wypłat podatku VAT za styczeń i luty 2000r. oraz § 4 ust. 3 pkt 4 lub 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 stycznia 2006r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podległych Ministrowi Finansów poprzez niezgodne z tymi przepisami rozrachowanie i księgowanie na koncie skarżącego prowadzonym w organie podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że za styczeń 2000 r. Spółka nie otrzymała części nadpłaty wraz z oprocentowaniem w żaden ze sposobów określonych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu jest zatem kwota 1 757 481 zł, według stanu na 19 sierpnia 2005 r., odpowiadająca niewypłaconemu dotychczas oprocentowaniu od części nieterminowego zwrotu podatku VAT za styczeń 2000 r. w kwocie 1 330 725 zł. Działania organów polegające na "wirtualnym" przemianowaniu zwrotów VAT za luty 2000 r. na poczet nadpłaty za styczeń 2000 r. nie mają oparcia w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 18 września 2006 r, sygn. akt I SA/Op 169/06 oddalił skargę stwierdzając, że w świetle ostatecznych rozstrzygnięć organów skarbowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000r. część zwrotu na konto skarżącej za luty okazała się nienależna, natomiast za styczeń występowała nadpłata, zatem prawidłowo organ pierwszej instancji dokonał zarachowania zwróconych wcześniej Spółce nadwyżek podatku VAT, a to zgodnie z art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że podatek od towarów i usług jest rozliczany miesięcznie ale nie ma przeszkód do rozliczenia w przypadku przeniesienia na następny miesiąc nadwyżek podatku naliczonego powiązanych ze sobą miesięcy rozliczeniowych. Skoro zatem Spółka otrzymała kwotę nadpłaty i przysługujące jej oprocentowanie za styczeń 2000 r. w drodze przerachowania kwot nienależnego zwrotu za miesiąc luty 2000 r. to nieuprawnione są zarzuty naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też prawa jej oprocentowania, zatem zarzuty rażącego naruszenia art. 79 § 2 pkt 1 lit. b i art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego na 2000 r. jak również art. 78 § 1 i § 3 tejże wg stanu prawnego na 2005r. nie są uzasadnione. Nie dopatrzył się również Sąd nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanów faktycznych w sprawie tj. zarzutu z art. 122 Ordynacji podatkowej, poza wyjaśnioną przez organ oczywistą omyłką pisarską pozostającą bez wpływu na dokonane rozliczenie. Pełnomocnik Spółki złożył skargę kasacyjną, zarzucając powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił również naruszenie prawa materialnego. W związku z przedstawionymi zarzutami sformułowano wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Dyrektora Izby Skarbowej w O. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Uznano za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej "P.p.s.a.", w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podniesiono w zarzutach skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji wybiórczo ustosunkował się do zarzutów skargi, jak również w sposób zbyt ogólny uzasadnił zawarte w wyroku rozstrzygnięcie. Sąd ten nie wyjaśnił bowiem dlaczego nadpłata podatku VAT za styczeń 2000 r. nie podlega oprocentowaniu w żądanej przez stronę kwocie na podstawie przywołanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej - art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2000 r.(w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 1 320 601 zł) i nie podlega oprocentowaniu w żądanej kwocie na podstawie art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym z 2005 r. (w odniesieniu do nadpłaty w kwocie 10 124 zł). Uznano, iż Sąd I instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie zarzutu strony odnoszącego się do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy strona kwestionowała poczynione ustalenia w zakresie wysokości oprocentowania, a zatem terminu zwrotu nadpłaty i terminu od którego należy się oprocentowanie, sama konstatacja Sądu, że nie dopatrzono się nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanów faktycznych jest niewystarczająca i nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto Sąd I instancji w ogóle nie ustosunkował się w treści uzasadnienia do powoływanego przez stronę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 187, poz. 1827). Ponadto w orzeczeniu NSA wskazano, że Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 79 § 2 pkt 1 lit. b i art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej wg stanu prawnego na 2000 r. jak również art. 78 § 1 i § 3 tejże wg stanu prawnego na 2005r. stwierdził jedynie, że organy nie kwestionowały prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i że zarzuty te nie są uzasadnione. Stąd doszło do naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z niewyjaśnieniem w sposób właściwy zajętego w wyroku stanowiska w zakresie dokonanego rozrachowania kwot związanych z rozliczeniem spółki w podatku VAT za styczeń i luty 2000 r., NSA podniósł, iż nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wykładni art. 78a Ordynacji podatkowej. Z podobnych względów nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz pkt 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 2000 r., przez zaaprobowanie Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych odnośnie wysokości należnego spółce oprocentowania nadpłaty VAT za miesiąc styczeń 2000 r., a w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z problemem dotyczącym zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem dotyczącym miesiąca stycznia 2000 r. Brak jest jednak ustaleń, kiedy nadpłata powstała, od kiedy należne jest ewentualne oprocentowanie, czy i kiedy wypłacone kwoty za luty 2000 r. stały się nienależne i stanowiły zaległość podatkową. Brak jest przy tym powołania się na obowiązujące dla tego przypadku przepisy. Wypłaty dotyczącego nienależnego zwrotu za luty 2000 r. miały miejsce w 2000r., następnie organy dokonywały zwrotu również w 2005 r. W sprawie nie wydawano postanowień o przerachowaniu, o których mowa w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r.), ani postanowień, o których mowa w art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.). Ocena rozliczenia dokonanych zwrotów podatku VAT na poczet dokonanych nienależnie wypłat zwrotu za inny okres rozliczeniowy musi być poprzedzona ustaleniem stanu prawnego odnoszącego się do przedmiotowego stanu faktycznego, a następnie dokonaniem szczegółowej analizy przepisów, które zdaniem Sądu I instancji powinny zostać zastosowanie przez organy podatkowe. Jedynym powołanym w podstawie prawnej rozstrzygnięć jest przepis art. 78a Ordynacji podatkowej. W tym wypadku również jednak nie uzasadniono dlaczego przepis ten pozwala na dokonanie przeprowadzonych rozliczeń. Podniesiono, że przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2003 r. W ocenie NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie rozstrzygniecie charakteru tego przepisu i po dokonaniu jego wykładni określenie, czy może on mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2008 r. strona skarżąca w sposób bardzo obszerny uzupełniła argumentację skargi. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał zarzuty skarżącej za bezzasadne i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 26 marca 2008 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Ponadto powołał się na wyrok NSA z dnia 30 listopada 2007r, sygn. akt II FSK 1124/06, akcentujący ciągłość postępowania przed sądem administracyjnym i wynikającą stąd niemożność rozszerzania zarzutów skargi, jak również dającą podstawę do związania ustaleniami i stanowiskiem WSA przyjętym w uchylonym wyroku. Podkreślono, iż uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło wyłącznie z przyczyn formalnych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wskazał, iż art. 78 a Ordynacji podatkowej winie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ze względu na przepisy przejściowe noweli wrześniowej, nakazujące stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu do spraw wszczętych, a nie zakończonych. Podniósł ponadto, iż zwrot podatku VAT za miesiąc luty 2000 r. w nadmiernej wysokości jest zaległością podatkową, wbrew twierdzeniom Spółki, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek zwrotu w zawyżonej wysokości - bez winy podatnika. W ocenie pełnomocnika organu wina Spółki polega na złożeniu deklaracji z wykazaniem zawyżonej kwoty zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stąd też, argumentacja organu odwoławczego podniesiona w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2008 r., iż ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji spowoduje konieczność ponownego, nienależnego zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2000 r. w znacznej kwocie, ze szkodą dla budżetu państwa – musiała pozostać bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto, stosownie do treści art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatami powyższego przepisu są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi. W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do wywodów pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w O. podniesionych na rozprawie przed tutejszym Sądem, stwierdzić trzeba, iż Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może uwzględnić tych zarzutów strony skarżącej, zgłoszonych przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które wykroczą poza granice, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast za nieuprawniony należy uznać pogląd, iż sąd w składzie tu orzekającym związany jest ustaleniami i stanowiskiem sądu I instancji przyjętym w uchylonym wyroku. Taki pogląd nie znajduje oparcia zarówno w przepisach prawa jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także, w powołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z dnia 30.11.2007 r., sygn. akt II FSK 1124/06. Według Sądu zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. W kontekście przedstawionych faktów, w tym stopnia złożoności i istotności dla prawidłowego rozstrzygnięcia o żądaniu stronny, w pierwszym rzędzie należało zakwestionować uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji w swoich decyzjach ograniczyły się do przywoływania przepisu art. 78 a Ordynacji podatkowej i lakonicznego uzasadnienia, iż w sprawie brak jest podstaw uzasadniających domaganie się przez skarżącą wypłaty dodatkowych kwot pieniężnych w ramach nadpłaty za styczeń 2000r. i należnego oprocentowania, gdyż Spółka otrzymała już całą należną kwotę przysługującą jej za miesiąc styczeń i luty 2000r. Organy podatkowe nie dokonały w tym względzie, tj. w kontekście treści żądania strony i faktów, w związku z którymi strona z żądaniem tym wystąpiła żadnej refleksji prawnej, żadnych ocen do których były przecież zobligowane na podstawie art. 120, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było ustaleń, kiedy powstała nadpłata, od kiedy należne jest ewentualne oprocentowanie czy i kiedy kwoty zwrócone za luty 2000 stały się nienależne. Tego rodzaju konstrukcja decyzji uchybia przepisowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. I już tylko z tego powodu, zaskarżana decyzja musiała być uznana za niezgodą z prawem. Niezależnie od powyższego odnieść się należy do kwestii szczegółowych W sprawie niesporne są kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc styczeń i luty 2000r., które wynikają z ostatecznych decyzji wydanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu należało uznać bezspornie, iż organy podatkowe nie kwestionowały powstania nadpłaty za styczeń 2000r. oraz że za miesiąc luty zwrot dokonany Spółce był zwrotem nienależnym. Organy stwierdziły, iż: "Spółka otrzymała kwotę przedmiotowej nadpłaty i przysługujące jej oprocentowanie w drodze przerachowania kwot nienależnego zwrotu dokonanego za miesiąc luty." A jednocześnie organ odwoławczy w decyzji stwierdził, iż "organy nie określały zaległości podatkowej za miesiąc luty 2000r." W ocenie sądu przerachowanie kwot nienależnego zwrotu za luty na rzecz nadpłaty za styczeń nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zwrócić bowiem należy, iż to nadpłata podlega zarachowaniu z mocy prawa na zaległość podatkową. Zgodzić należy się z zarzutami skarżącej, iż niedopuszczalne jest "wirtualne" przerachowanie nadpłat zwróconych z jednego tytułu podatkowego na nadpłaty za inne okresy rozliczeniowe. Skoro dokonano zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. to brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż zwrot powyższy dotyczył innego okresu rozliczeniowego (stycznia 2000 r.). Nie można podzielić założenia prezentowanego przez organy podatkowe, iż podatek od towarów i usług należy rozliczać kompleksowo, uwzględniając kwoty podatku do zwrotu wykazane w kilku okresach rozliczeniowych, co prowadzić miałoby w konsekwencji do sytuacji, w której nienależnie dokonana kwota zwrotu za jeden okres rozliczeniowy miałaby być kompensowana z wykazaną kwota zwrotu za inny miesiąc rozliczeniowy. Rację ma skarżąca, iż takie założenie jest błędne – nie bierze pod uwagę mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 26 ust. 1 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy byli obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przytoczonym unormowaniu ustanowiona została zatem zasada samoobliczenia podatku w okresach rozliczeniowych, które w wypadku skarżącej wynosiły jeden miesiąc. Innymi słowy, obowiązki w zakresie wyliczenia podatku należnego, naliczonego, a także podatku do zwrotu ciążyły na samym podatniku, który wyniki dokonanych przez siebie operacji rachunkowych obowiązany był zamieszczać w deklaracji składanej organowi podatkowemu. Stąd też organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy uznając, iż kwoty zwrócone podatnikowi za miesiąc luty 2000 r. stały się kwotami zwrotu za miesiąc styczeń 2000 r. W ocenie Sądu organy winny poczynić ustalenia, czy zwrot podatku dokonany w wysokości wyższej od należnej za luty 2000r. nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko w takiej sytuacji możliwe jest przerachowanie nadpłaty za styczeń na zaległości za luty 2000 r. Za niezbędne wydaje się przeprowadzenie stosownego postępowania i odniesienie się szczegółowo do oświadczeń i wyjaśnień strony skarżącej (wskazywanych w licznych pismach procesowych). W kontekście powołanego przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że znamię przedmiotowe stanowi tutaj otrzymanie nienależnego, tj. nieprzewidzianego przepisami prawa, zwrotu podatku. Natomiast znamię podmiotowe będzie cechowało się winą w każdej postaci, również niedbalstwem w najlżejszej postaci Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy pominął tę kwestię, a wręcz wskazał, iż nie określał zaległości za luty 2000 r. Dopiero na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż że za powyższy miesiąc powstała zaległość podatkowa, a wina podatnika polegała na złożeniu deklaracji z wykazaniem zawyżonej kwoty zwrotu. Takie stwierdzenie nie może stanowić, w sposób oczywisty, uzupełnienia stanowiska przyjętego przez organ w zaskarżonej decyzji. Nie ma sporu miedzy stronami, iż różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przy czym do 31 grudnia 2000 r. obowiązywał ustęp 8b powyższego artykułu, zgodnie z którym, jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., zgodnie z art. 76 § 1Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż na podstawie powyższych przepisów zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa. W powyższym przedmiocie organ miał obowiązek wydania postanowienia o którym mowa w art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r.), jak też postanowień o których mowa w art. 76, 76a i 76b Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r.). Postanowienie to stwierdza powstałe – ex lege – zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową – powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, iż wydanie postanowienia jest w tym zakresie bezwzględnym wymogiem formalnym, którego należy przestrzegać niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę wskazania wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2008 r., którym uchylono zaskarżony wyrok WSA w Opolu z dnia 18 września 2006 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, iż ocena rozliczenia dokonanych zwrotów podatku VAT na poczet dokonanych nienależnie wypłat zwrotu za inny okres rozliczeniowy musi być poprzedzona ustaleniem stanu prawnego odnoszącego się do przedmiotowego stanu faktycznego, a następnie dokonaniem szczegółowej analizy przepisów które winny zostać zastosowane. Stwierdzone braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkuje naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego może wpłynąć na pojęcie odmiennego w treści rozstrzygnięcia. Ponadto stwierdzenie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oznacza, iż nie jest możliwe ustosunkowanie się Sądu do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazanego w skardze i pismach procesowych skarżącej. Brak należytej staranności wykazany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – patrz T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, Warszawa 2005, s.458-459. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.