I SA/Po 21/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]nr[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego L.W. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] określił L. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł za miesiąc wrzesień 2002r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł za miesiąc październik 2002r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł za miesiąc listopad 2002r. oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] za miesiąc grudzień 2002r. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ I instancji wskazał, że podatnik w wymienionych wyżej miesiącach 2002r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B M. Z. z/s w L. Firma M. Z. wystawiła na rzecz P.T.H.P. A L. W. 15 faktur dokumentujących fikcyjny zakup oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, w tym kwota podatku od towarów i usług wyniosła [...] zł. Organ podatkowy ustalił na podstawie: protokołu kontroli podatkowej, prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia [...] . , jak również dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K., a w szczególności zeznań M. Z. i osób z nim współdziałających, że faktury wystawiane przez M. Z. w okresie od 25.06.2002r. do 14.12.2002r. nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży paliwa. M. Z. wystawiał bowiem "puste" faktury za pośrednictwem N. A., który wyszukiwał podmioty gospodarcze zainteresowane uzyskaniem faktur zakupowych i składał zamówienie na ich wystawienie M. Z. M. Z. nie posiadał zaplecza technicznego do obrotu paliwami i nie był on rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego, chociaż jego dane figurowały na wystawianych fakturach. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., brak wiarygodności zawartych transakcji związanych z zakupem oleju napędowego potwierdziło również oświadczenie złożone w trakcie kontroli przez L. W. z którego wynika. że : nie posiadał on pisemnej umowy z firmą B na dostawy oleju napędowego, nie znał przedstawiciela handlowego firmy B nie znał kierowców dostarczających paliwo, nigdy nie był w firmie B paliwo zamawiał telefonicznie, ale nie pamiętał numeru telefonu, każdą dostawę odbierał osobiście, nie posiadał świadectw jakości paliwa, listów przewozowych, dowodów magazynowych, a zapłata za paliwo była dokonywana gotówką u kierowcy. Niemniej, w związku z tym , że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających moment, od którego M. Z. zaczął wystawiać "puste faktury" - a istniały dowody, które przemawiały na korzyść podatnika tj. pozwalały stwierdzić, że w okresie sprzed września 2002r. mogła odbywać się rzeczywista sprzedaż paliwa przez M. Z. na rzecz L. W. - organ I instancji postanowił umorzyć postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2002r. Organ podatkowy przyjął, że "fikcyjny charakter mają faktury wystawione przez firmę M. Z. od miesiąca września 2002r. do końca 2002r. w wysokości netto [...] zł, w tym podatek VAT [...]. Dlatego, w ocenie Naczelnika urzędu Skarbowego w R., L. W. nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fikcyjnych fakturach wystawionych w miesiącach: wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2002r. Strona nie otrzymała faktycznie towaru tj. oleju napędowego, a więc nie został spełniony warunek niezbędny do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a obowiązującej w 2002r. ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993r. - ze zm.) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Organ podatkowy wskazując na art. 25 ust. 1 pkt 3 w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268- ze zm.) podkreślił, że "podatek naliczony z tzw. "pustych faktur" nie może stanowić podstaw do obniżenia podatku należnego, gdyż kwota netto z takich faktur nie może być uznana jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych", również w sytuacji gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego . Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., podnosząc naruszenie "art. 122 w zw. z art. 187 §1 Op. wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dowolnej oceny materiału dowodowego, art. 180 w zw. z art. 187§ 1 Op. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 210 Op. wskutek pominięcia i braku wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 199 Op. poprzez nie przesłuchanie w sprawie L. W., art. 188 Op. poprzez brak przesłuchania świadka - W. A., który wg uzyskanych informacji w miesiącu sierpniu przebywał w kraju, art. 19 ust. 3 pkt. 1 i ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 roku (DZ. U. Nr 27 poz. 268 ze zmianami) Z tych względów strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i umorzenie postępowania, lub wydanie decyzji uwzględniającej podniesione okoliczności. W ocenie L. W. organ podatkowy pominął istotne dowody oraz nie wyjaśnił wszystkich - ważnych - okoliczności. "Decyzję oparto przede wszystkim na subiektywnym stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji, a które wywiedziono tylko i wyłącznie z zeznań przestępców (osób skazanych), w których to zeznaniach strona nie brała udziału i nie zna ich treści." Według odwołującego, wątpliwości organu I instancji w kwestii zrealizowanych dostaw paliwa, wyjaśniłyby przesłuchania świadków: E. S. oraz W. A., którzy tankowali paliwo na stacji w P. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że "w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym wszczętym w związku z otrzymanym prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] w sprawie m.in. oskarżonego i skazanego N. A. potwierdziły, iż L. W. posiada faktury zakupu od firmy B M. Z., które nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych." W ocenie organu II instancji "okoliczność, iż L.. W. nie został poinformowany o miejscu i terminie przesłuchania podejrzanych w postępowaniu karnym, nie narusza przepisów proceduralnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stronie zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Strona nie skorzystała z uprawnień wynikających z art. 200 Op., dlatego organy podatkowe uznały, iż wszystkie okoliczności faktyczne zostały udowodnione, a "oświadczenie podatnika w obliczu jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że faktury wystawione przez M. Z. nie potwierdzały faktycznej sprzedaży paliwa , jak również brak innych dowodów, które świadczyłyby, iż transakcje zostały dokonane, potwierdziło trafność oceny stanu faktycznego dokonanego przez organ I instancji w wydanej decyzji." Organ I instancji uznając, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco potwierdzone nie przesłuchał strony. Z kolei mając na uwadze ekonomikę postępowania nie przesłuchano również świadka W. A. Według organu odwoławczego również zeznania E. S. "nie pozwoliły wyjaśnić z korzyścią dla strony stanu faktycznego." Powyższą decyzję L. W. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. konsekwentnie podnosząc w skardze te same argumenty, które wcześniej zawarł w odwołaniu. Nadto skarżący podkreślił, iż "pominięto fakt skazania przez Sąd osób prowadzących działalność gospodarczą pod szyldem B i przypisania im do zapłaty podatków należnych za 2002r. a tym samym uznanie, że transakcje sprzedaży paliwa w 2002r. miały miejsce." W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) obliguje sąd administracyjny do sprawowania kontroli administracji publicznej m. in. przez badanie zgodności z prawem wydanych przez organy tej administracji decyzji. Przedmiot tejże kontroli w niniejszej sprawie stanowią decyzje określające L.W. podatek od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2002r. Podatnik ten - co jest niesporne w sprawie - odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur za zakup w 2002r. paliwa od firmy B M. Z. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że było to niezasadne, bowiem faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych tj. zakupu paliwa, ponieważ były to tzw. "puste faktury". Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej VAT - realizował zasadę neutralności podatku od towarów i usług i odnosił prawo odliczenia podatku naliczonego do nabycia towarów i usług udokumentowanego fakturą (ust. 2 art. 19). Podatnik dla skuteczności odliczenia podatku naliczonego winien więc nie tylko posiadać fakturę wystawioną przez uprawnionego podatnika (vide § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) lecz także faktycznie dokonać operacji gospodarczej określonej w tej fakturze. Prawidłowość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uwarunkowana była prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy we wskazany wyżej zakresie, zgodnie z postanowieniami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszym rzędzie należało ustalić, czy faktury wystawiane przez firmę B M. Z. faktycznie dokumentowały sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego. Zarówno z wyjaśnień podatnika, którego jednak nie przesłuchano jako strony w myśl postanowień art. 199 Ordynacji podatkowej, co byłoby wskazane, bowiem nie wszystkie okoliczności sprawy zostały przez organ podatkowy wyjaśnione i zinterpretowane w sposób niebudzący wątpliwości, jak i zeznań przesłuchanego w sprawie świadka E. S. wynika, ze firma skarżącego faktycznie kupowała paliwo w firmie B. M. Z. prowadził działalność gospodarczą od 10 października 1997r., co wynika z wyciągu z rejestru działalności gospodarczej przedstawionej przez Urząd Miasta L. w dniu 01 października 2004r. (k. 24 akt podatkowych). Jako przedmiot działalności wymieniono m. in. handel hurtowy i detaliczny paliwami. W tym celu wydzierżawił on w 2001r. bazę paliw w P.. Kontrakty handlowe z w. w. L. W. rozpoczął w 2002r. i nabywał paliwo od firmy B właśnie ze stacji paliw w P. otrzymując faktury odpowiadające wymogom formalnym. W tej sytuacji skarżący nie miał podstaw przypuszczać, że skoro od miesiąca września 2002r. M. Z. zaczął dostarczać mu paliwo we własnym zakresie, to zaprzestał on wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste" faktury na paliwo, które nie stanowiło jego własności. W świetle powyższego tym bardziej, że organ podatkowy, wbrew wnioskowi podatnika, nie przesłuchał wskazanego przez niego świadka W. A. ani nie przesłuchał strony, brak podstaw do zakwestionowania faktu nabywania paliwa przez L. W. na podstawie wystawionych przez B M. Z. faktur, który co należy podkreślić, był zaewidencjonowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podkreślić też należy, że organ podatkowy wiedząc, iż M. Z. ewidencjonował wystawione faktury i decyzją urzędu skarbowego został opodatkowany, nie wziął tej okoliczności pod uwagę w niniejszej sprawie. Nie wyjaśniono w wydanych decyzjach, czy M.Z. był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gdyby tak istotnie było organy podatkowe winny rozważyć, czy w przypadku faktycznego nabycia przez skarżącego paliwa udokumentowanego fakturami wystawianymi przez podmiot formalnie uprawniony do wystawiania faktur w myśl § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w. w. rozporządzenia wykonawczego, kiedy podatnik nie miał możliwości stwierdzenia, czy M. Z. jest czynnym podatnikiem VAT i czy działał przez miesiące od września do grudnia 2002r. legalnie, zasadne jest stanowisko dotąd prezentowane w wydanych decyzjach (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2359/06 oraz NSA syng. akt III SA 2597/01 z 23 maja 2003r.). Za uzasadnione uznać też należy wzięcie pod uwagę stanowiska, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 396/06, że "Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnień podatnika do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas możliwa będzie jego realizacja". Zdaniem składu orzekającego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy winien w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy i przeprowadzić również z własnej inicjatywy uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z nakazem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej i następnie rozstrzygnąć sprawę co do meritum, mając na względzie konieczność oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz zasadę in dubio pro tributario, w aspekcie uwarunkowań powołanego art. 19 ust. 1 VAT. W świetle powyższego uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 134, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska