I FSK 405/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda - Ossowska, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1573/07 w sprawie ze skargi C.-H. Sp. jawna A. W., A. F., P. M. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1573/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi C.-H. Spółka jawna A. W., A. F., P. M. w R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 lutego 2007 r. o nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości 795 zł. Organ wskazał, że Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 2 649,00 zł z faktur sprzedaży nr [...] i nr [...] wystawionych przez K. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. H. "B." odpowiednio 17 i 22 listopada 2004 r., który nie dokonał obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że podatnik w deklaracji za listopad 2004 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości 5 388,00 zł podczas, gdy w deklaracji korygującej za ten październik 2004 r. wykazano kwotę 4 685,00 zł. Ze względu na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 15 lutego 2007 r. nr [...] określił kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT za listopad 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 615,00 zł, a decyzją z tej samej daty nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 795,00 zł. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku o VAT poprzez jego niezastosowanie, - § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 976, poz. 970 ze zm.) dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, - przepisu VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (77/388/EEC) przez jego niezastosowanie, - art. 109 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wnosił o umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. nieprawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Nie uwzględnił bowiem zapisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, a zakwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawione przez K. B. były dotknięte taka właśnie wadą. Ponieważ z decyzji z 15 lutego 2007 r. wynikało, że Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. dokonała błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc z uwzględnieniem podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w wysokości 2 649 zł uzasadnione było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych, jako naruszających przepisy prawa krajowego oraz wspólnotowego. Argumentował przy tym, że pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż z innych przyczyn niż w niej zostały wskazane. Podkreślił, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zasadność argumentacji podniesionej przez Spółkę w skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 września 2007 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 15 lutego 2007 r. nr [...] określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 615,00 zł. Tym samym została uchylona (nieprawomocnie) decyzja stanowiąca podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu jeżeli zakwestionowano prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za miesiąc listopad 2004 r. i wyeliminowano z obrotu prawnego powyższą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, to tym samym należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję wydaną na jej podstawie i całkowicie od niej zależną. Nie można bowiem wydać decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie mając określonego prawidłowo zobowiązania podstawowego. Sąd I instancji pokreślił, że powyższy wyrok nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z art. 27 ust. 1 i art. 33 VI powołaną Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r., gdyż Sąd nie dokonywał ustaleń w tym zakresie. Zagadnienie to bowiem jest przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06, a orzekanie przed udzieleniem przez Trybunał odpowiedzi byłoby przedwczesne i skutkowało koniecznością zawieszenia postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając orzeczenie w całości. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj. - art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu organowi błędnej subsumcji jakoby ustalony stan faktyczny w sprawie nie odpowiadał zawartości tej normy prawnej, zamiast właściwego zastosowania polegającego na poprawnym określeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wobec określenia przez organ kwoty tej nadwyżki w odrębnej decyzji. Biorąc pod uwagę powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi Spółki na decyzję z dnia 17 września 2007 r. oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że w związku z rzeczywistą przyczyną uzasadniającą wydanie zaskarżonego orzeczenia podyktowaną akcesoryjnym charakterem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, organ w celu umożliwienia objęcia nadzorem instancyjnym zaskarżonego wyroku, zaskarżył również odrębną skargą kasacyjną wyrok o sygn. akt III SA/Gl 1572/07 uchylający decyzję określającą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ( art. 109 ust.6 ) . W świetle powyższego uprawniona jest konstatacja, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją ustaleń organu co do nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, skutkujących rozstrzygnięciem sprawy co do prawidłowego określenia wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), następstwem którego jest rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie o charakterze sankcyjnym. A więc możliwość oraz konieczność orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pojawia się dopiero w końcowej części postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdy ustalone zostaną nieprawidłowości złożonej deklaracji i określone zostaną przez organ prawidłowe wielkości tego podatku, dające dopiero podstawę do podjęcia konsekwencji w formie wymiaru zobowiązania sankcyjnego . Jeżeli zatem organ podatkowy, po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, ustalił stan faktyczny w sprawie i w następstwie tego ustalenia wydał decyzję zawierającą jedynie rozstrzygnięcie o charakterze deklaratoryjnym (określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości), natomiast rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym jakim jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięte zostało inną decyzją ostateczną, to pomiędzy tymi dwoma rozstrzygnięciami istnieje ścisły związek o którym mowa wyżej. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd I instancji przyjął ,że ocena legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej , jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprowadza się do oceny zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zasadność argumentacji podniesionej przez podatnika w skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 września 2007 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z 15 lutego 2007 r. nr [...] określającą kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 615,00 zł. Tym samym została uchylona (nieprawomocnie) decyzja stanowiąca podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Jeżeli zatem zakwestionowano prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za miesiąc listopad 2004 r. i wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, to tym samym prawidłowo Sąd I instancji uznał, że należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzje wydaną na jej podstawie i całkowicie od niej zależną, dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem orzec o zgodności z prawem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie mając określonego prawidłowo zobowiązania podstawowego. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153,poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.