III SA/Gl 1573/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. A.W., A.F., P.M. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika "A" Spółka jawna A.W., A.F., P.M. w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz niesprecyzowane przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli stwierdzono, iż Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur sprzedaży nr [...] i nr [...] wystawionych przez K.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. H. "B" odpowiednio [...] i [...] r., który – jak ustalono w toku postępowania – nie dokonał obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że podatnik w deklaracji za [...]r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł podczas, gdy w deklaracji korygującej za ten [...] r. wykazano kwotę [...] zł. W trakcie czynności kontrolnych u K. B. ustalono, że na dzień wystawienia spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dokumentów zgromadzonych w Urzędzie Skarbowym w R. wynika, że K.B. złożył w tymże Urzędzie zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 w dniu [...]r. Następnie w dniu [...] r. złożył zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...]r. zgłoszenie to stanowił podstawę wykreślenia go z rejestru podatku VAT. Uznano zatem, iż w momencie wystawiania faktur sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i tym samym faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...]r. nr [...] określił kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za [...] r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a decyzją z tej samej daty nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawna decyzji wskazał art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, - § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, - przepisu VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku – (77/388/EEC) przez jego niezastosowanie, naruszenie art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za [...] r. nieprawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Nie uwzględnił bowiem zapisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który stanowi, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, a zakwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawione przez K. B. były dotknięte taka właśnie wadą. Tezę tą uzasadnił wynikami kontroli przeprowadzonej u K.B. oraz informacjami i dokumentami otrzymanymi z Urzędu Skarbowego w R., z których wynikało, że sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż w chwili ich wystawienia K. B. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powołał tu § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) zgodnie, z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami FAKTURA VAT. Wskazał też, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podatkowej podmioty, o których mowa w art. 15 (zawierającym definicję podatnika), są obowiązane, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (...). Powyższe doprowadził do konkluzji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż Spółka jawna "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Dalej odwołał się do zapisu art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, ze w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Przepis ten stosuje się odpowiednio do różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 powyższej ustawy. Ponieważ z decyzji z [...]r. nr [...] wynikało, że Spółka jawna "A" A.W., A.F., P.M. w złożonej deklaracji VAT-7 za [...]r. dokonała błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc z uwzględnieniem podatku naliczonego nie polegającego odliczeniu w wysokości [...] zł uzasadnione było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że dotyczą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...]r. i nie odnoszą się do przedmiotowej sprawy, gdyż wskazane przepisy nie miały w niej zastosowania. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jako naruszających przepisy prawa krajowego oraz wspólnotowego wskazane już wcześniej w odwołaniu i art. 92 i 217 Konstytucji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Argumentował przy tym, iż pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego narusza podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołał się na orzeczenia ETS C-37/95, a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 18 października 2006 r. sygn. I SA/Lu 225/06, z dnia 12 marca 2007 r. sygn. III SA/Gl 614/06 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 22/03 z 21 czerwca 2004 r, sygn. akt K 24/03 z 27 kwietnia 2004 r. i sygn. akt K 33/01 z 20 czerwca 2002 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż z innych przyczyn niż w niej zostały wskazane. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną (art. 134 § 1 pow. wyżej ustawy) Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż zasadniczo kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty, które nie dokonały rejestracji dla potrzeb tego podatku, przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zasadność argumentacji podniesionej przez podatnika w skardze na ostateczną decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. nr [...] określającą kwotę różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za [...]r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Tym samym została uchylona (nieprawomocnie) decyzja stanowiąca podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Jeżeli zakwestionowano prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za miesiąc [...] r. i wyeliminowano z obrotu prawnego powyższą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, to tym samym należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzje wydaną na jej podstawie i całkowicie od niej zależną. Nie można bowiem wydać decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie mając określonego prawidłowo zobowiązania podstawowego. Powyższy wyrok nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z art. 27 ust. 1 i art. 33 VI dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż Sąd nie dokonywał ustaleń w tym zakresie. Tym bardziej, że zagadnienie to jest przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06, a orzekanie przed udzieleniem przez Trybunał odpowiedzi byłoby przedwczesne i skutkowało koniecznością zawieszenia postępowania sądowego. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania podjęto na podstawie art. 200 tej ustawy w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a oraz w zw. z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).