I SA/Op 69/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki (spr.) WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3849zł (trzy tysiące osiemset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 04.06.2007 r., złożonym wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2006 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w O. zwróciła się do [...] Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 47.709,00 zł. W złożonym w dniu 26.03.2007 r. zeznaniu CIT-8 za 2006 r. Spółka wykazała podatek należny w wysokości 47.709,00 zł., natomiast z dokonanej przez nią korekty wynikało, iż zamiast pierwotnie wykazanego dochodu w wysokości 251.101,00 zł, faktycznie wystąpiła strata w wysokości 457.705,75 zł. Powstanie straty w miejsce pierwotnego dochodu, jak wynikało z wyjaśnień strony, spowodowane było podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 708.806,62 zł, z tytułu zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo podatnik skorygował koszty uzyskania przychodu o kwotę 32,47 zł wskazując, że koszt ten poniesiony z tytułu ubezpieczenia OC firmy, dotyczył następnego roku podatkowego tj. 2007r. Jak wskazywała spółka, w złożonych pisemnych wyjaśnieniach do skorygowanego zeznania CIT- 8, w roku 2006 dokonywane były, w skutek błędu księgowania, zaniżone odpisy amortyzacyjne wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w styczniu 2006 r., budynku handlowo - usługowego w O., ul. O. [...]. Budynek ten nabyto w 2003r. a następnie ulepszono go na przestrzeni 2004 i 2005r. Wartość początkowa budynku wynosząca 2.267.076,64 zł, została następnie w ciągu 2006r. podwyższona do kwoty 2.541.496,12 zł. Budynek Spółka zakwalifikowała do rodzaju 103 według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U.Nr 112 poz.1317) i działając zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./ ustaliła 36 miesięczny okres amortyzacji. Jednak, jak wskazywała następnie, w momencie złożenia pierwotnego zeznania za 2006 r. błędnie zaksięgowała amortyzację w/w budynku, poprzez przyjęcie stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Tym samym pierwotnie błędnie wykazano zaniżone koszty amortyzacji w kwocie 578.473,41 zł , zamiast prawidłowo wyliczonych w kwocie 766.312,54 zł . W wyniku rozpoznania wniosku strony, decyzją Nr [...] z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego , w oparciu o przepisy art. 16 h ust. 2 oraz 16 j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "updop"/ ,w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, należnym od Spółki za 2006 r. Zważono bowiem, iż podatnicy dla poszczególnych środków trwałych wybierają jedną z metod amortyzacji przed jej rozpoczęciem i stosują ją do pełnego zamortyzowania danego środka, a zmiana wybranej metody w trakcie procesu amortyzacji nie jest możliwa. Jak wynikało natomiast ze złożonej przez Spółkę dokumentacji, w okresie od lutego do listopada 2006 r. amortyzowała ona sporny budynek według metody określonej w art. 16i ust.1 updop, to jest według stawki amortyzacyjnej 2,5% wynikającej z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonywane według tej metody odpisy amortyzacyjne zaliczono także w okresie lutego do listopada 2006r., do kosztów podatkowych. Żądając obecnie zwrotu nadpłaty Spółka dokonała wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych według metody określonej w art. 16j ust. 1 pkt 3, z 36-miesięcznym okresem amortyzacji, a zatem odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty podatkowe uległy znacznemu podwyższeniu . W ocenie organu I instancji przedłożone przez stronę na etapie postępowania dokumenty nie potwierdzały, że faktycznie wybrała ona, przed rozpoczęciem amortyzacji, obecnie wskazywaną metodę amortyzacji, a błędne amortyzowanie budynku przez cały rok według innej metody było wyłącznie wynikiem nieprawidłowości księgowania. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, iż w 2006 r. Spółka nie mogła stosować wskazanej przez nią obecnie, jako wybrana i prawidłowa, indywidualnej stawki amortyzacji, gdyż przepis art. 16 j ust. 1 pkt 3 updop w zakresie prawa do stosowania tej metody nie dotyczył budynków handlowo - usługowych, a taki budynek w przypadku Spółki podlegał amortyzacji w spornym roku podatkowym. W złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki, żądając jej uchylenia w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 47.709,00 zł., wskazywał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: • art. 16 h ust. 2 updop przez błędne przyjęcie, że Spółka dokonała zmiany metody amortyzacji, • art. 16 j ust. 1 pkt 3 updop przez przyjęcie, że nieprawidłowo zastosowała 36 -miesięczny okres amortyzacji dla budynków handlowo - usługowych. Ponownie wskazano, że Kierownik Jednostki dokonał w dniu 15.01.2006 r. wyboru metody amortyzacji, w oparciu o obowiązujące od 31.01.2003 r. Zarządzenie Prezesa Zarządu w sprawie wprowadzenia Regulaminu (Polityki) prowadzenia rachunkowości w firmie A Sp. z o.o., ujętej następnie w dokumencie OT, z którego wynika, że przyjęto indywidualną stawkę amortyzacyjną, tj. 36 miesięczną, a budynek zakwalifikowano do rodzaju 103 KŚT. A zatem ponieważ w okresie od lutego do listopada 2006 r. dokonywane były błędnie odpisy amortyzacyjne według innej metody niż pierwotnie wybrana, zasadne było dokonanie ich skorygowania, co uczyniono w ramach złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2006r. Dodatkowo powołano się na decyzję interpretacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] wskazując, iż w sprawie nie doszło do zmiany metody amortyzacji, a jedynie do błędnego księgowania wysokości odpisów amortyzacyjnych w poszczególnych miesiącach. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 16 j ust. 1 pkt 3 updop uznając, że nie obejmuje on wszystkich wskazanych w rodzajach 103 i 109 KŚT obiektów, a tylko niektóre. Powołano się w tej kwestii na stanowisko Ministerstwo Finansów przedstawione w artykule w Rzeczpospolitej z dnia 13.10.2005 r. "Indywidualna stawka dla budynków. Amortyzacja już w trzy lata." z którego wynika, że nie krótszy niż 36-miesięczny okres amortyzacji obowiązuje też w stosunku do trwale związanych z gruntem: budynków handlowo - usługowych wymienionych w rodzajach 103 KŚT, innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzajach 109 KŚT. W związku z tym, że kioski, baraki i domki kempingowe nie są ujęte w 1 grupie, ale w grupie 8 KŚT, okresem 36-miesięcznej amortyzacji objęto również kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3, domki kempingowe oraz budynki zastępcze. Spółka miała zatem prawo do zastosowania dla posiadanego budynku o charakterze usługowo - handlowym 36-miesięcznego okresu jego amortyzacji. Zauważono także, że od 2007 r. ustawodawca doprecyzował przepisy i wyeliminował istniejące wątpliwości odnośnie treści art. 16j ust. 1 pkt 3 updop, co w ocenie pełnomocnika strony dodatkowo potwierdza prawidłowość wyboru metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, kwestia czy Spółka zmieniła metodę amortyzacji czy też tylko dokonała korekty błędnych zapisów, pozostaje bez znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia, albowiem wskazywana przez nią jako prawidłowa metoda amortyzacji budynku handlowo-usługowego zaliczanego do rodzaju 103 KŚT, tj. przez okres 36 miesięcy, nie może mieć, zgodnie z treścią przepisu art. 16 j ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, zastosowania do spornego środka trwałego. Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji w odniesieniu do budynków /lokali/ i budowli nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Przyznano wprawdzie, iż przepis ten czytany wprost może budzić wątpliwości, to jednak biorąc pod uwagę całość uregulowań ustawy o podatku dochodowym odnoszących się do możliwych do stosowania metod amortyzacji podatkowej, należy interpretować go w ten sposób, że amortyzacja w okresie 36 miesięcy może mieć miejsce wyłącznie w odniesieniu do kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych trwale związanych z gruntem , a nie do wszystkich środków trwałych ujętych w rodzaju 103 i 109 KŚT. Dokonując interpretacji właściwego brzmienia przepisu art. 16j ust. 1 pkt 3 updop, organ odwoławczy wziął pod uwagę zarówno systematykę KŚT jak i Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, bowiem w jego ocenie, dopiero uwzględnienie tych wszystkich elementów pozwala na właściwą wykładnię spornego przepisu. Zważono w tym względzie , iż budynki niemieszkalne, do których przypisany jest symbol 10 wg Klasyfikacji Środków Trwałych, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych amortyzowane są stawką 2,5%. W myśl art. art. 16j ust. 1 pkt 3 dla budynków (lokali) i budowli minimalny okres amortyzacji może wynosić 10 lat, gdy podatnik spełni wymagane ustawą warunki, które umożliwiają zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Ustawodawca wyłączył z tego uregulowania i objął jeszcze krótszym okresem amortyzacji, tj. okresem 36 miesięcznym niektóre budynki zaliczone do rodzaju 103 i 109 KŚT, tj. kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3 - trwale związane z gruntem oraz domki kempingowe, budynki zastępcze - trwale związane z gruntem. Tylko dla tych środków trwałych podstawowa stawka amortyzacyjna określona jest w Wykazie na poziomie 10%. Pogrupowanym dla potrzeb tego Wykazu środkom trwałym przypisano bowiem określone, podstawowe stawki amortyzacji, które stanowią punkt odniesienia dla innych metod amortyzacji i co do wynikających z nich korzyści. Zgodnie z tym Wykazem rozwinięcie zakresu przedmiotowego środków trwałych wskazanych w art. 16 a ust. 1 updop ma miejsce w KŚT. W KŚT podgrupa 10 zawiera w sobie kolejno rodzaje od 101 do 109. Zdaniem organu takie wyszczególnienie stawek amortyzacyjnych w Wykazie i objęcie tej podgrupy - budynki niemieszkalne - stawką 2,5 %, wskazuje, iż stawka ta dotyczy wszystkich rodzajów, które się w tej podgrupie zawierają, a zatem również budynków handlowo - usługowych. W Wykazie, jako odstępstwo od przyjętej dla całej podgrupy stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 %, wskazano jedynie niektóre obiekty z rodzaju 102,104, dla których stawka wynosi 4,5% oraz z rodzaju 103 i 109, dla których ustawodawca przewidział stawkę amortyzacji w wysokości 10 %, określając szczegółowo, jakiego rodzaju budynki są tą stawką objęte. W zakresie rodzaju 103 są to: kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3- trwale związane z gruntem, zaś rodzaju 109 : domki kempingowe, budynki zastępcze - trwale związane z gruntem. Dlatego też, dla używanego lub ulepszonego budynku handlowo - usługowego możliwe było, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 updop (stan z 2006 r.) zastosowanie minimum 10 letniego okresu amortyzacji, zamiast podstawowego okresu 40-letniego, natomiast dla używanych lub ulepszonych oraz trwale związanych z gruntem kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych, przepis umożliwiał zastosowanie 36-miesięcznego okresu amortyzacji zamiast okresu podstawowego przewidzianego dla tych środków trwałych, wynoszącego 10 lat. Logiczna jest zatem taka interpretacja przedmiotowego przepisu, iż 36 miesięcznym okresem amortyzacji spośród rodzaju 103 i 109 objęto wyłącznie trwale związane z gruntem kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3 domki kempingowe, budynki zastępcze. Zwrócono także uwagę, że powołane w odwołaniu wyjaśnienie prasowe Ministerstwa Finansów nie stanowi wiążącej wykładni prawa podatkowego dla organu podatkowego, który ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, zaś sam fakt zmiany od 2007r. brzmienia ww. przepisu art.16j ust.1 pkt 3 nie może powodować odmiennej interpretacji jego treści w 2006r. A zatem, ponieważ metoda amortyzacji stosowana przez Spółkę w trakcie 2006r. według stawki 2,5 % była prawidłowa i skoro tak obliczone odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej, żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i stwierdzenia nadpłaty , wskazywał na naruszenie: • przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art.16j ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, przez przyjęcie, że jednostka nieprawidłowo zastosowała 36-miesięczny okres amortyzacji dla budynków handlowo-usługowych, • art.80 Kpa, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nie rozpatrzenie całości i w sposób wszechstronny zebranego materiału dowodowego, • ogólnych zasad postępowania administracyjnego a to art.6 i 7 Kpa, w związku z art.77 § 1 Kpa , w szczególności prawdy obiektywnej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca przytoczyła argumentacje faktyczną i prawną tożsamą z uprzednio już przedstawioną w treści odwołania. W ocenie Spółki miała ona prawo zastosować 36 miesięczną amortyzację w stosunku do nabytego i zmodernizowanego, pierwszy raz wprowadzonego do ewidencji budynku handlowo-usługowego należącego do rodzaju 103 KŚT, bowiem taka metoda amortyzacji została wybrana przez kierownika jednostki i wykazano ją w dokumencie OT. Nie zgodzono się też z interpretacją treści art.16j ust.1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, albowiem w ocenie pełnomocnika skarżącej, przepis ten przewiduje amortyzację w ciągu 36 miesięcy dla wszystkich środków trwałych objętych rodzajem 103 i 109 KŚT, a nie tylko dla kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych - trwale związanych z gruntem. Nieprawidłowo też organ odwoławczy wywodził, iż podstawą określenia stawek odpisów amortyzacyjnych środków trwałych dla celów podatkowych jest Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, bowiem do sytuacji wyjątkowych ujętych w art.16j-16ł ustawodawca wskazał, że zastosowanie ma KŚT. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała ponownie wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z 2005r., a także zbieżne z nimi stanowiska doktryny wyrażone w komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Wydawnictwa C.H.Beck z 2005 oraz Wydawnictwa Unimex z 2004r., jak również powołała się na postanowienia interpretacyjne Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31.05.2007r. nr 1472/ROP1/423-103/07/MK i Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28.08.2007r. nr ZD/4061-107/07, zgodnie z którymi 36-miesięczny okres amortyzacji stosuje się do wszystkich budynków wymienionych w rodzaju 103 i 109 KŚT. Dodatkowo skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do kwestii, czy w sprawie faktycznie miała miejsce zmiana metody amortyzacji, uznając tę okoliczność za drugorzędną. W tej kwestii podtrzymano wcześniejsze stanowisko, iż Spółka dokonała prawidłowego wyboru metody amortyzacji przed jej rozpoczęciem, stosownie do art.16h ust.2 ww. ustawy o podatku dochodowym, a w sprawie doszło jedynie do jej błędnego księgowania, co upoważniało ją do dokonania korekty w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawna zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą stanowiska zawartego w przytoczonych przez Rzeczpospolitą z 2005r. wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, nie podzielając go, jednocześnie zauważono, iż nie wiadomo przez kogo w imieniu Ministerstwa zostało ono udzielone, natomiast w Systemie Informacji Podatkowej brak jest pisma (tj. wyjaśnień lub interpretacji) Ministerstwa Finansów z października 2005r. lub innej daty, odnoszącego się do spornej kwestii. Ustosunkowując się natomiast do powołanych w skardze postanowień interpretacyjnych Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 31.05.2007r. nr 1472/ROP1/423-103/07/MK (k.66), Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28.08.2007r. nr ZD/4061-107/07 (k.65 ), tut. organ nie zgodził się z podanym tam stanowiskiem. Równocześnie wskazano, że istnieją także interpretacje zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organ w zaskarżonej decyzji , a to interpretacje podatkowe : Izby Skarbowej w Krakowie nr PD-1/4218-71/06 z 31.10.2006r., Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie nr D-1/423-42/05 z 12.07.2005r., czy Urzędu Skarbowego w Lesznie nr PD-11-423/4/04 z 07.06.2004r. Ustosunkowując się zaś do powołanego przez skarżącą Komentarza 2004 Podatek dochodowy od osób prawnych autorstwa sędziów NSA Wydawnictwa Unimex, w którym na str.634-635 wskazano, iż 36 miesięczna amortyzacja obejmuje budynki wymienione w rodzaju103 i 109 oraz trwale związane z gruntem kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3, domki kempingowe i budynki zastępcze, zauważono, iż w analogicznym wydawnictwie, ale za rok 2007, w którym uległa zmianie treść art.16i, na str.733 stwierdzono, że: cyt. "Obecne unormowanie tych przepisów (art. 16j ust. 1 pkt 314) likwiduje wątpliwości interpretacyjne, które istniały na tle art.16j ust. 3 w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Jednak zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 217, poz.1589) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007r.rozpoczęli amortyzację środków trwałych na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., stosują do amortyzacji tych środków ten przepis, w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r". Zarówno Komentarz za 2007rok, jak i Komentarz za 2006 rok ( s.703), wskazują na wątpliwości co do interpretacji tego przepisu i nie są w tym względzie tak jednoznaczne jak powołany przez skarżącą Komentarz za 2004rok. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaś zagadnienie, czy doszło do zmiany metody amortyzacji, czy też dokonano jedynie korekty błędnych zapisów w księgach, co dopuszcza powoływana przez Spółkę decyzja interpretacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. nr [...] z [...] pozostawało bez znaczenia w niniejszej sprawie, skoro metoda wskazywana przez Spółkę, jako faktycznie przez nią wybrana dla budynku handlowo-usługowego, nie może mieć do niego zastosowania. Odnosząc się jednak do przedstawionych w trakcie postępowania dowodów, których część ocenił już organ I instancji stwierdzono, iż nie potwierdzają one zasadności żądania. Zauważono, że przysłane przy odwołaniu Zarządzenie Prezesa Zarządu z dnia 31.01.2003r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu (Polityki) Prowadzenia rachunkowości w firmie A Spółka z o.o. w O. powołuje jedynie w całości przepisy odnoszące się do amortyzacji, zawarte w ustawie o podatku dochodowym, w tym wszystkie metody w brzmieniu ustawowym, a zatem trudno przyjąć, iż może to być dowód faktycznego wyboru przez kierownika jednostki spornej metody. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwym jest w kontekście wyjaśnień Spółki, że metodę wybrano prawidłowo, a doszło jedynie do błędnego księgowania odpisów amortyzacyjnych, iż mimo tak licznych dokumentów i korekt dotyczących tego budynku przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania podatkowego, uprzednio nie zauważono przez cały rok, że stosowana jest inna stawka amortyzacyjna niż wybrana. Odnośnie zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art.80 oraz art.6 i 7 w związku z art. 77 Kpa, należy zaznaczyć , iż przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniach podatkowych. Biorąc jednak pod uwagę treść ich odpowiedników zawartych w Dziale IV ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm.), regulujących ogólne zasady postępowania oraz postępowania dowodowego, wskazano że także one nie zostały w niniejszej sprawie przekroczone. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne, a stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenia przepisów postępowania stwierdzono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej zwanej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Z uwagi na charakter zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy sporu, w związku z dokonaną przez Spółkę korektą zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok- CIT-8 , spowodowaną koniecznością, jak wywodziła skarżąca, korekty wysokości błędnie księgowanych w miesiącach luty-listopad 2006r. odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego do ewidencji środków trwałych budynku handlowo - usługowego, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zagadnienia prawa do dokonania takowej korekty. Błędne jest w tej kwestii, w szczególności przy uwzględnieniu rozważań Sądu poczynionych w dalszej części uzasadnienia na tle uregulowania art. 16j ust 1 pkt 3 updop, stanowisko organu odwoławczego, iż "w przedmiotowej sprawie punktem wyjścia i decydującą kwestią dla rozstrzygnięcia nie jest to, czy Spółka zmieniła w ciągu roku metodę amortyzacji, ale czy wskazywana przez Spółkę, jako wybrana metoda amortyzacji budynku stawka mogła być co do zasady, w świetle obowiązujących w 2006r. przepisów prawa podatkowego, zastosowana do tego typu środka trwałego". Konsekwencją zaś takiego poglądu organu odwoławczego, było całkowite pominięcie w ramach rozważań czynionych na etapie postępowania odwoławczego, oceny stanowiska organu I instancji, kwestionowanego przez Spółkę w odwołaniu, co do faktu zmiany metody amortyzacji budynku, już w czasie trwania jego amortyzowania. Należy bowiem zauważyć, iż decyzją Nr [...] z dnia [...] Naczelnik [...]s Urzędu Skarbowego, działając między innymi w oparciu o przepisy art. 16 h ust. 2 updop uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem podatnicy dla poszczególnych środków trwałych wybierają jedną z metod amortyzacji przed jej rozpoczęciem i stosują do pełnego zamortyzowania danego środka, a zmiana wybranej metody w trakcie procesu amortyzacji nie jest możliwa. Jak wynikało natomiast ze złożonej przez Spółkę dokumentacji, w okresie od lutego do listopada 2006 r. amortyzowała ona sporny budynek według metody określonej w art. 16i ust.1 updop, to jest według stawki amortyzacyjnej 2,5% wynikającej z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym. Tak dokonane odpisy amortyzacyjne Spółka zaliczyła w okresie lutego do listopada 2006r., do kosztów podatkowych. Żądając obecnie zwrotu nadpłaty Spółka dokonała wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych według metody określonej w art. 16j ust. 1 pkt 3, z 36-miesięcznym okresem amortyzacji. W ocenie organu I instancji przedłożone przez stronę na etapie postępowania dokumenty nie potwierdziły, iż faktycznie wybrała ona pierwotnie metodę z 36 miesięcznym okresem amortyzacji. Dlatego też, według organu I instancji, skoro podatnik dokonał już wyboru metody amortyzacji budynku, musi ją stosować do pełnego jego zamortyzowania. Wprawdzie w dalszej części uzasadnienia, organ I instancji poczynił także rozważania, czy dopuszczalna byłaby w stosunku do spornego środka trwałego, metoda jego amortyzacji przewidziana w art. 16j ust. 1 pkt 3, z 36-miesięcznym okresem amortyzacji, jednakże rozważania te czynione były, już po wcześniejszej odmowie stronie, prawa do dokonania korekty zeznania CIT-8, z uwagi na naruszenie art. 16 h ust. 2 updop. Nie dokonując oceny zasadności stanowiska organu I instancji, co do wskazywanego przez niego faktu zmiany metody w trakcie procesu amortyzacji, należy zauważyć, iż niewątpliwie ta kwestia determinuje dalsze ewentualne oceny organu podatkowego odnośnie prawidłowości dokonanej korekty zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem okaże się, że faktycznie, jak wskazywał organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu, w sprawie nie ma miejsca jedynie skorygowanie błędnego księgowania odpisów amortyzacyjnych, jak wskazuje skarżąca, ale zmiana wybranej wcześniej metody amortyzowania środka trwałego, to już sama ta okoliczność, czyni zbędnym czynienie dalszych rozważań, czy nowa wskazywana przez nią metoda amortyzacji byłaby prawnie dopuszczalna. Na tym tle doszło też, jak wynika z zarzutów odwołania do rozbieżności stanowisk Spółki i organu I instancji. W wywiedzionym odwołaniu skarżąca zanegowała prawidłowość oceny dokonanej przez organ I instancji, iż w sprawie doszło do zmiany w trakcie amortyzacji środka trwałego wybranej początkowo metody amortyzacji, a nie tylko do błędów w zakresie księgowania wysokości odpisów amortyzacyjnych. Mimo zaistnienia istotnego sporu powstałego na tle oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz skonkretyzowania przez skarżącą w odwołaniu zarzutu kierowanego pod adresem rozstrzygnięcia organu I instancji odnośnie naruszenia przepisu art. 16h ust 2 updop poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, kwestia ta została całkowicie pominięta przez organ odwoławczy w swoich rozważaniach czynionych na etapie postępowania odwoławczego. Co więcej, organ odwoławczy uznał, iż zagadnienie dopuszczalności złożenia przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 w świetle uregulowania art. 16h ust 2 updop, jest nieistotne, gdyż i tak wskazywania w niej metoda amortyzacji środka trwałego byłaby niedopuszczalna. W ocenie Sądu, takie stanowisko organu odwoławczego nie jest możliwe do zaakceptowania, gdyż prowadzi do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie na wynik sprawy. Po pierwsze, w ramach postępowania odwoławczego, organ II instancji, ograniczył zakres przedmiotowy rozpoznawanego odwołania, które dotyczyło zarówno kwestii prawidłowości zastosowania przez organ I instancji dyspozycji art. 16h ust 2 updop jak i dopuszczalności wyboru metody amortyzacji przewidzianej w art. 16j ust 1 pkt 3 updop. Tym samym, mimo utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, pominięto w postępowaniu odwoławczym tą część zawartych w niej rozważań, która dotyczyła istotnej kwestii samej niedopuszczalności złożenia korekty zeznania, z uwagi na zmianę w trakcie trwania amortyzacji środka trwałego wybranej metody jego amortyzowania. Już sama ta okoliczność nie rozpoznania środka zaskarżenia w pełnym zakresie, a w konsekwencji także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, musi skutkować uchyleniem w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji. Takie postępowanie organu odwoławczego narusza też prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a nadto prawo do dwuinstancyjnego rozpoznawania spraw w postępowaniu podatkowym. W żadnej zaś mierze nie można uznać, że stanowisko organu odwoławczego w nierozpoznanej części odwołania, może zastąpić odniesienie się do zagadnienia zmiany metody amortyzacji w treści udzielonej odpowiedzi na skargę na etapie postępowania sądowego. Dlatego też, w ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy zobligowany jest do rozpoznania całości odwołania strony i odniesienie się w pierwszej kolejności do zagadnienia, czy w sprawie doszło do zmiany metody amortyzacji, jak wywodził organ I instancji, czy też jedynie do skorygowania błędów księgowania, jak twierdził podatnik. Ponieważ organ odwoławczy poczynił w ramach zaskarżonej decyzji oceny, co do zakresu obowiązywania uregulowania art. 16j ust 1 pkt 3 updop i czyniąc tenże przepis podstawą dla faktycznej odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., mimo wskazywanego wyżej naruszenia przepisów postępowania procesowego, celowym staje się poczynienie przez Sąd ocen, co do prawidłowości wykładni art. 16j ust 1 pkt 3 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Niewątpliwie , na co wskazują obie strony postępowania, brzmienie art. 16j ust 1 pkt 3 updop obowiązującego w stanie prawnym w 2006r, nasuwa szereg wątpliwości interpretacyjnych, co do zakresu przedmiotowego objętych tym uregulowaniem środków trwałych , do których minimalny okres ich amortyzacji wynosi 36 miesięcy. Podobne wątpliwości rodzi także uregulowanie art. 22j ust 1 pkt 3 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące analogicznie zakres stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych i ulepszonych środków trwałych, wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji danego podatnika. Dlatego też, analizując powyższe zagadnienie, możliwym jest skorzystanie ze stanowisk judykatury oraz doktryny wyrażanych na gruncie obu przepisów, regulujących analogicznie tą samą instytucję, zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych jak i fizycznych. Na poważne rozbieżności interpretacyjne obu przepisów wskazuje niewątpliwie fakt funkcjonowania w obrocie prawnym licznych, krańcowo rozbieżnych stanowisk organów podatkowych, zgodnych albo ze stanowiskiem prezentowanym przez jedną lub drugą stronę. Wydaje się również, że i końcowo sam ustawodawca dostrzegł niedoskonałość samego brzmienia sporych uregulowań i rodzące się na ich tle rozbieżności interpretacyjne w poszczególnych organach podatkowych na terenie całego kraju, dokonując nowelizacji ich dotychczasowego brzmienia z dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogli indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji w odniesieniu do budynków /lokali/ i budowli nie mógł być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie mógł być krótszy niż 36 miesięcy. Powyższy przepis określał zatem dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika podstawowy okres ich amortyzacji nie krótszy niż 10 lat, przewidując jednocześnie możliwość 36 miesięcznego okresu amortyzacji w określonych w nim wyjątkach. To właśnie zakres przedmiotowy środków trwałych, dla których możliwe było przyjęcie minimalnego 36 miesięcznego okresu ich amortyzacji rodził istotne rozbieżności interpretacyjne. W stanowisku prezentowanym przez organ odwoławczy całość ustawowego sformułowania "budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT , trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych" należy interpretować łącznie z systematyką Klasyfikacji Środków Trwałych oraz Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych, stanowiących załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie zaś łączne odczytanie brzmienia art. 16j ust. 1 pkt 3 updop, w ocenie organów podatkowych, doprowadziło je do konkluzji, iż amortyzacja w okresie 36 miesięcy może mieć miejsce wyłącznie w odniesieniu do kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych trwale związanych z gruntem , a nie do wszystkich środków trwałych ujętych w rodzaju 103 i 109 KŚT. Skarżąca Spółka stała natomiast na stanowisku, że w ramach spornego przepisu ustawodawca przewidział trzy odrębne sytuacje w których możliwa była amortyzacja środka trwałego w okresie nie krótszym niż 36 miesięcy, a mianowicie w odniesieniu do budynków wymienionych w rodzajach 103 KŚT, budynków wymienionych w rodzajach 109 KŚT oraz do kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych. Na właśnie takie prawidłowe odczytanie brzmienia spornego zapisu art. 16j ust. 1 pkt 3 updop, zwrócili także uwagę komentatorzy w Komentarzu - Podatek dochodowy od osób prawnych 2004r., Wydawnictwa UNIMEX ( str.634-635) wskazując, iż 36 miesięczna amortyzacja obejmuje budynki wymienione w rodzaju103 i 109 oraz trwale związane z gruntem kioski towarowe o kubaturze poniżej 500 m3, domki kempingowe i budynki zastępcze. Na wątpliwości rodzące się na tle spornego przepisu zwrócono także uwagę w analogicznym Komentarzu rok 2007 wskazując, iż po nowelizacji treści art.16j dokonanej z dniem 1.01.2007 r. wyeliminowane zostały dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne , które istniały na tle art.16j ust. 3 w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Podobnie w Komentarzu do Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stan prawny na 1 stycznia 200ur- autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego, Wydawnictwo Delfin ( str.692 ) w odniesieniu do analogicznego uregulowania indywidualnych stawek amortyzacji w podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianych w art. 22j ust 1 pkt 3 , komentatorzy wskazują na objęcie tym przepisem odrębnie budynków usługowo-handlowych (KŚT 103), innych budynków niemieszkalnych (KŚT 109) oraz kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych Należy także zauważyć, że w ramach nowelizacji art. 16j ust 1 pkt 1 updop, dokonanej z dniem 1 stycznia 2007r.- ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U .Nr 217, poz.1589)- ustawodawca wyraźnie rozgraniczył trwale związane z gruntem budynki handlowo-usługowe wymienione w rodzaju 103 Klasyfikacji i inne budynki niemieszkalne wymienione w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związane z gruntem, od kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych. Wprawdzie w ramach art. 4 ustawy nowelizującej zastrzeżono, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. rozpoczęli amortyzację środków trwałych, między innymi na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3, stosują do amortyzacji tych środków ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., co jednakże nie wyklucza możliwości posiłkowania się przy interpretacji wcześniejszego brzmienia spornego uregulowania, jego brzmieniem aktualnym. Zwrócić także trzeba uwagę, iż art. 16j ust 1 pkt 1 upodp w brzmieniu obowiązującym od 1stycznia 2003r, w odróżnieniu do stanu poprzedniego, nie wiąże już prawa do skorzystania z krótszego 36 miesięcznego okresu amortyzacji z Wykazem stawek amortyzacyjnych, ale nawiązuje jedynie do Klasyfikacji Środków Trwałych. Na analogiczną interpretację spornego zapisu art. 16j ust 1 pkt 1 updop wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 maja 2007r. sygn.akt I SA/Kr 1/07 ( Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA). W wyroku tym, dokonując interpretacji przepisu art. 16 j ust. 1 pkt 3 updop zwrócono uwagę, że w przepisie tym zastosowano wyliczenie. Wyliczenie to jest ujęte w postaci wyliczenia wierszowego, czyli poszczególne elementy są wyliczane obok siebie. Dokonując szczegółową analizę zasad redagowania tekstów prawniczych zwrócono uwagę, że gdyby ustawodawcy chodziło o objęcie 36 miesięcznym okresem amortyzacji tylko kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych oraz budynków zastępczych, trwale związanych z gruntem, to musiałaby być odmienna konstrukcja samego przepisu. Końcowo należy jedynie zauważyć, iż w poczynionych przez organy podatkowe obu instancji rozważaniach całkowicie pominięto drugą z kwestii stanowiących podstawę dokonanej korekty zeznania CIT-8 za 2006r, a mianowicie wskazywanego przez samą Spółkę zawyżenia kosztów podatkowych 2006r. o kwotę 32,47 zł. Zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w tej części kompensowane jest wprawdzie przez Spółkę równoczesnym wykazywaniem przez nią zawyżenia zobowiązania podatkowego z tytułu zaniżenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych , co w konsekwencji i tak według niej powodowało powstanie nadpłaty zobowiązania podatkowego. Jednakże okoliczności ta będzie miała wpływ na prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny rok podatkowy, w sytuacji niepodzielenia stanowiska skarżącej, co do zaniżenia przez nią wysokości odpisów amortyzacyjnych. Sąd zwraca także uwagę na charakter postępowań sądowoadministracyjnych i wynikający z niego krąg możliwych rozstrzygnięć określony w art. 145 p.p.s.a, a tym samym niedopuszczalność podejmowania rozstrzygnięć, o charakterze merytorycznym, a takim byłoby orzeczenie o stwierdzeniu wysokości nadpłaty podatku o co wnioskował pełnomocnik skarżącej w żądaniach skargi. Mając na względzie powyżej przywołane okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś orzeczenie o kosztach oparto o uregulowanie art. 200 p.p.s.a.