I SA/Po 1468/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. referent Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki I SA/Po 1468/07 U Z A S A D N I E N I E Podatnik od 14.06.2004r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "A" w zakresie doradztwa w działalności gospodarczej i zarządzania. W lipcu 2004r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem o udzielenie interpretacji w trybie art.14a §1 Ordynacji podatkowej, wskazując we wniosku, iż przedmiotem świadczonych usług jest opracowywanie i wdrażanie strategii handlowej i marketingowej polegającej w szczególności na weryfikowaniu wykonanych przez przedsiębiorców zadań i prowadzeniu innych prac związanych z wyżej wymienionymi umowami; doradztwo i udział po stronie zleceniodawcy w negocjacjach prowadzonych przez zleceniodawcę z potencjalnymi oraz dotychczasowymi kontrahentami; analiza rynku na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez zleceniodawcę oraz sporządzanie w tym zakresie, stosownie do szczegółowych zapotrzebowań zgłoszonych przez zleceniodawcę, analiz i opracowań; doradztwo w zakresie promowania na polskim rynku produktów i rozwiązań oferowanych przez zleceniodawcę; wykonywania innych zobowiązań określonych przez strony odrębnym porozumieniem. Do wniosku dołączono egzemplarz umowy o świadczenie usług, który nie jest podpisany przez strony. Pismem z dnia [...] 2004r. organ podatkowy wyjaśnił skarżącemu, iż będące przedmiotem zapytania usługi, bez względu na podstawę prawną ich świadczenia (umowa zlecenia, umowa o dzieło) uważane są za źródło przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.13 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego brak możliwości opodatkowania tych dochodów na zasadach przewidzianych w art.30c ustawy stawką liniową 19%. W zeznaniu PIT-36L złożonym dnia [...] 2006r. podatnik wykazał przychód za 2005r., jako osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany wg zasad określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto złożył deklarację PIT-37 indywidualnie. Decyzją z dnia [...] 2007r. wydaną po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił skarżącemu B. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na wcześniej udzieloną informację w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie w wyniku analizy treści umowy z dnia 5.04.2004r. zawartej przez skarżącego ze spółką z o.o. C nazwanej "Umowa o świadczenie usług", w której zawarto postanowienia tej treści, jak: opracowywanie i wdrażanie strategii handlowej i marketingowej, kontrola wykonywania zawartych umów z przedsiębiorstwami o świadczenie pośrednictwa handlowego, doradztwo i udział w negocjacjach prowadzonych z kontrahentami, analiza rynku na potrzeby działalności gospodarczej Zleceniodawcy oraz sporządzania analiz i opracowań, doradztwo w zakresie promowania na polskim rynku produktów i rozwiązań oferowanych przez Zleceniodawcę, stwierdzono zgodnie z udzieloną wcześniej informacją pisemną iż przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu wykonywania tej umowy są przychodami określonymi w art.10 ust.1 pkt 2 i art.13 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. - Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej określanej u.p.d.o.f. Za rok 2004 przychód skarżącego osiągnięty z działalności na rzecz spółki B wyniósł [...]zł, natomiast za rok 2005 kwotę [...]zł, jako wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej. Przychody te - (dochody z tego źródła przychodów) - nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art.30c u.p.d.o.f, tj. stawką liniową 19%, jak to uczynił podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych za rok 2004 i 2005. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił: naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, gdyż ustalił, że Pan B. wykonywał usługi osobiste w postaci usług menedżerskich. Zebrany materiał nie uzasadnia w ocenie Strony takiego ustalenia. naruszenie przepisów materialnych prawa podatkowego, a mianowicie art. 5a ust.6 oraz art. 13 pkt 8 lit.b i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że mimo prowadzenia przez podatnika działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek nie prowadził on działalności gospodarczej, ale świadczył usługi osobiste w rozumieniu art. 13 ust.9 ustawy o podatku dochodowym. Pełnomocnik Strony wyraził pogląd, iż uzyskiwane przez podatnika przychody nie mogą zostać zaliczone do przychodów wykonywanych osobiście skoro usługi, które w opinii pełnomocnika nie maja charakteru usług menedżerskich, zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej. Jego zdaniem wykonywane przez podatnika usługi miały charakter usług doradczych. Zdaniem Strony na ocenę tego czy podatnik prowadził działalność czy też jej nie prowadził, nie ma wpływu fakt, iż p w 2004r.odatnik świadczył usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, a także to czy świadcząc je korzystał z pracy podwykonawców, pracowników lub też osób współpracujących. Decyzją z dnia [...] 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację w niej zawartą. Dodatkowo stwierdzono, że analiza umowy z dnia [...] r. o świadczenie usług zawartej przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze spółką z o.o. B, w której zawarto obowiązki w zakresie opracowywania i wdrażania strategii handlowej i marketingowej oraz kontroli wykonania umów zawartych przez spółkę z przedsiębiorcami o świadczenie pośrednictwa handlowego przez m.innymi weryfikowanie wykonanych przez nich zadań daje podstawę do przyjęcia, że usługi te miały charakter zarządczych, nadzorczych, o których mowa w art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. Dlatego przychody z nich uzyskane należą do kategorii wymienionych w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucono: naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, gdyż ustalił, że Pan B. wykonywał usługi osobiste w postaci usług menedżerskich. Zebrany materiał nie uzasadnia w ocenie Strony takiego ustalenia. naruszenie przepisów materialnych prawa podatkowego, a mianowicie art. 5a ust.6 oraz art. 13 pkt 8 lit.b i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że mimo prowadzenia przez podatnika działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły, na własny rachunek nie prowadził on działalności gospodarczej, ale świadczył usługi osobiste w rozumieniu art. 13 ust.9 ustawy o podatku dochodowym a także: naruszenie przepisu art.13 pkt 9 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 201 §1 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, że za umowę o zarządzanie spółką z ograniczona odpowiedzialnością może zostać uznana umowa, która nie zawiera upoważnienia do dokonywania jakichkolwiek czynności zarządzających, ale posiada cechy umowy doradczej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci naruszenia art.199a §1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron, jak również poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści czynności prawnej prawa cywilnego. ponawiając nadto zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. Podniesiono również, iż organy podatkowe nie były uprawnione do rozstrzygania w zaskarżonej decyzji, iż łączący skarżącego oraz spółkę stosunek prawny nie był oparty na umowie o doradztwo, bez uprzedniego uzyskania w tym zakresie - zgodnie z art.199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - wiążącego orzeczenia sądu powszechnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona jedynie w zakresie, w jakim zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art.120, art.187 §1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Organy podatkowe obu instancji, dysponując wyjaśnieniem skarżącego złożonym do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 3.01.2007r. (k.27 akt adm.) o zakończeniu działalności na rzecz spółki B z dniem 14.01.2005r., przyjęły za udowodnione, że w istocie skarżący z tym dniem zaprzestał świadczenia usług na rzecz tej spółki w oparciu o umowę o świadczenie usług z dnia 5.04.2004r. Jednocześnie jednak przyjęto, że faktura z dnia 21.01.2005r. wystawiona przez firmę skarżącego na kwotę [...] zł brutto w tym podatek VAT - [...] zł dokumentuje przychód skarżącego z wykonania umowy z dnia 5.04.2004r. z tytułu - jak w fakturze określono - "wynagrodzenia z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej", o czym m owa w § §7 i 8 powyższej umowy o świadczenie usług. Tymczasem z treści tej faktury, która jako jedyny dowód przychodu należnego w sprawie określa podstawę jego uzyskania przez skarżącego w 2005r. wynika, że podstawą owego wynagrodzenia jest porozumienie z dnia 14.01.2005r. , którego w aktach brak. Treści tego porozumienia organy obu instancji nie badały, skoro nie wskazały jej w uzasadnieniach wydanych decyzji. Wnioskowanie zatem o tytule przychodu skarżącego uzyskanego w 2005r., jako wynikającego z umowy z dnia 4.05.2004r. na podstawie tej faktury nastąpiło sprzecznie z jej treścią i bez pełnego i wyczerpującego zebrania dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, z decyzji organu I instancji, którą zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy, wynika, że za podstawę opodatkowania za rok 2005 przyjęto przychód skarżącego w kwocie [...] zł, w tym przychód ze stosunków pracy w wysokości [...] zł. Nie wskazano, jaki pozycje przychodu skarżącego przyjęto w wysokości różnicy między powyższymi kwotami, bo nawet doliczenie przychodu brutto z faktury z dnia 25.01.2005r. w kwocie [...] zł różnicy tej nie pokrywa {[...] zł - ([...] zł + [...] zł) = [...] zł}. W roku 2005 skarżący samodzielnie (bez małżonki) rozliczał swoje przychody dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego jedynie przychody przez niego osiągnięte ze źródeł przychodów składające się na podstawę opodatkowania należało wyczerpująco wskazać w decyzji. Brak wyjaśnienia powyższych okoliczności uzasadnia przyjęcie, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art.122 i art.187 §1 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego zwrócenia uwagi wymaga, że wynikające z zasady swobody zawierania umów (art.3531 k.c.) prawo kształtowania przez strony w drodze cywilnoprawnych umów swoich wzajemnych praw i obowiązków nakazuje ocenić, czy wynagrodzenie objęte fakturą z dnia 21.01.2005r. "z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej" ma swoje źródło jedynie w umowach wymienionych w art.13 pkt 9 u.p.d.o.f., czy też inne rodzaje umów o świadczenie usług takie zastrzeżenie umowne o zakazie działalności konkurencyjnej mogą zawierać. Jeżeli okaże się, że porozumienie z dnia 14.01.2005r., wymienione w fakturze z dnia 21.01.2005r. jest kontynuacją, bądź wynika z umowy z dnia 5.04.2004r. o świadczenie usług, wówczas istotę sporu także w niniejszym rozpoznawanej sprawie będzie stanowiło rozstrzygnięcie, czy ta ostatnio wymieniona umowa należy do kategorii umów wymienionych w art.13 pkt 9 u.p.d.o.f., czy tez stanowi umowę o świadczenie wyłącznie usług doradczych, która w okolicznościach niniejszej sprawy nie powoduje zaliczenia przychodów uzyskanych z jej realizacji do przychodów z działalności świadczonej osobiście (art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.). W wyroku z dnia 17.04.2008r. sygn. akt I SA/Po 1467/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków B. za rok 2004, rozważając konieczność podjęcia przez organ podatkowy działań w celu usunięcia wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania wymienionej umowy o świadczenie usług z dnia 5.04.2004r. zawartej przez skarżącego ze spółką z o.o. B wskazał, że stanowisko oparte na analizie określeń poszczególnych czynności użytych w tekście umowy z dnia 5.04.2004r. (której zresztą w aktach brak, a znajduje się jedynie tekst umowy przez nikogo nie podpisany) nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, jak tego arbitralnie dokonały organy podatkowe, że czynności te miały charakter zarządczy. Oparcie rozstrzygnięcia na wyciągnięciu wniosków z dosłownej "gramatycznej" treści umowy nie wyczerpuje obowiązku organu podatkowego określonego w art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej ustalenia stanu faktycznego na podstawie należycie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego. Analiza sformułowań umowy i lakonicznej treści faktur nie oznacza, że dokonano interpretacji umowy, która wymaga przede wszystkim badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy (art.199a §1 Ordynacji podatkowej). Nie ustalono rzeczywistego przedmiotu umowy w znaczeniu działań skarżącego, które na jej podstawie miał obowiązek podejmować i podejmował w 2004r. w spółce z o.o. C. Na czym polegało wdrażanie przez skarżącego strategii handlowej i marketingowej w tej spółce, czy w tym zakresie skarżący podejmował samodzielne decyzje kierownicze, czy też jedynie opracowywał i przedstawiał organom spółki do wykorzystania metody, sposób, koszty wdrażania opracowanych przez siebie strategii. Na czym polegały czynności kontrolne wykonania umów zawartych przez spółkę z przedsiębiorcami o świadczenie pośrednictwa handlowego, czy weryfikowanie w ich ramach wykonanych zadań miało charakter sprawozdawczy w oparciu o badanie dokumentów i opiniodawczy dla organu spółki, czy też wiązało się z podejmowaniem decyzji wobec bezpośrednio tych przedsiębiorców przez skarżącego o charakterze władczym bądź w sferze ekonomicznej albo organizacyjnej. Bez ustalenia rzeczywistego charakteru współpracy nawiązanej w 2004r. między skarżącym a spółką B, zakresu uprawnień oraz obowiązków, które w oparciu o umowę z dnia 5.04.2004r. skarżący posiadał i wykonywał w tej spółce nie można przyjąć, jakoby zarzuty skargi odnoszące się do braku należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy a więc naruszenia przepisów procesowych mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy były niezasadne. Okoliczności powyżej podane są istotne w rozpoznawanej sprawie po pierwsze ze względu na to, że wg twierdzeń skarżącego nie podejmował on w spółce B żadnych decyzji ani działań zarządczych, lecz świadczył jedynie usługi doradcze "w jaki sposób koncepcje ujęte w formie papierowej przelać na praktykę", także w zakresie wdrażania strategii, służąc radą zarządowi spółki co do sposobu jej realizowania, a po drugie, iż jedynie wyczerpujące zbadanie całości okoliczności faktycznej realizacji umowy zgodnie z wolą stron pozwala na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Skarżącego nie przesłuchano w charakterze strony choć w tej drodze wątpliwości powyższe można było usunąć. Nie przesłuchano także w charakterze świadka A. W. członka zarządu C sp. z o.o., będącej następcą prawnym spółki z o.o. B, chociaż z odpowiedzi udzielonej przez tę spółkę organowi I instancji w pismie z dnia 26.02.2007r. wynika, że A. W., będący pracownikiem spółki c, nadzorował należyte wykonanie umowy przez skarżącego (k.49-50 akt adm.). Potwierdza to nadto treść pism znajdujących się w aktach sprawy z dnia 17.11.2004r. (k.16-17) i z dnia 15.12.2004r. (k.20-21 akt adm.) podpisanych przez A. W., w których wyraża on negatywną opinię co do jakości i przydatności opracowanej przez skarżącego na zlecenie spółki z dnia 17.11.2004r. analizy, składanie przez skarżącego pisemnych raportów miesięcznych oraz swoje uprawnienia do zlecania skarżącemu zadań i weryfikacji ich wykonania. Wyjaśnienia skarżącego złożone w toku czynności sprawdzających w związku z brakiem "otwartego obowiązku PPL - podatek liniowy" wskazują jedynie na wykonywanie analiz rynku i opracowań, doradzanie w zakresie promowania na rynku polskim produktów zleceniodawcy oraz niepodejmowanie żadnych decyzji dotyczących zarządzania firmą (k.27v akt adm.). Te wskazania i wątpliwości Sąd w całości podziela także w niniejszej sprawie. Gdyby bowiem zostało ustalone, że poza doradztwem, świadczenia innych usług przez skarżącego umowa ta nie przewidywała, wówczas organ podatkowy oceni, czy wynagrodzenie za niepodejmowanie działań wynikających z zakazu konkurencji po jej rozwiązaniu z dnia 14.01.2005r., objęte fakturą z dnia 21.01.2005r. można uznać za przychód z działalności o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Należy zgodzić się ze skarżącym, że zachowanie tajemnicy przedsiębiorstwa oraz zobowiązanie do niepodejmowania działań konkurencyjnych są klauzulami umieszczanymi przez podmioty gospodarcze w wielu rodzajach umów zawieranych w warunkach gospodarki rynkowej, a jest rzeczą oczywistą, iż opracowanie strategii marketingowej i handlowej firmy wymaga od podmiotu ją tworzącego dogłębnego poznania aspektów działalności analizowanej firmy. Zastrzeżenie w umowie obowiązku zachowania w tajemnicy wszelkich aspektów takiej współpracy w szczególności przez zakaz wykonywania podobnych działań na rzecz konkurencji przez pewien czas po zakończeniu współpracy ma charakter zabezpieczający i nie jest właściwe wyłącznie dla kontraktów menedżerskich czy umów zarządzania przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze. Dla przykładu wskazuje się regulacje w art.1011 - 1013 Kodeksu pracy właściwe dla stosunku pracy i obowiązków pracownika wobec pracodawcy bez względu na charakter świadczonej pracy, w art.56-57, art.211 i art.380 Kodeksu spółek handlowych odnoszące się do zakazu działań konkurencyjnych odpowiednio przez wspólników spółki jawnej, członków zarządu spółki z o.o. oraz spółki akcyjnej. Natomiast odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdy zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd uznał za przedwczesne. Nie podziela się stanowiska skarżącego, co do naruszenia art.199a §3 Ordynacji podatkowej. Skoro stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, że mogło nastąpić naruszenie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, jak to skarżący zarzuca. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym zostały zgromadzone dowody, które wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nasuwają. Nie można w tym trybie zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, lecz jedynie prawa i stosunku prawnego. Jeżeli stan faktyczny sprawy wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie wykładni oświadczeń woli stron dla oceny jaki zamiar stron i cel umowy został zrealizowany niezależnie od nazwy przyjętej przez strony dla jego określenia, wówczas nie ma podstaw a nawet możliwości formułowania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Z wyżej przedstawionych powodów, skoro sprawa wymaga wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, którego zakres braków przedstawiono, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "c" i art.152 oraz 200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ J. Małecki L.Sz.