II FSK 2021/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 317/08 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 317/08 oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji uznał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w stosunku do darowizny pieniężnej, dokonanej przez skarżącą w 2006 r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w E. z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm. dalej: u.p.d.o.f.). Sąd wskazał, iż skarżąca w dniu 15 stycznia 2006 r. dokonała darowizny kwoty 20.000 zł na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w E., z obowiązkiem wykorzystania tej kwoty przez obdarowanego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jako dowód przekazania darowizny skarżąca posiadała pokwitowanie odbioru przedmiotu darowizny wystawione przez Proboszcza tej Parafii (nie posiadała natomiast dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego) oraz sprawozdanie z wykonania umowy darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 16 października 2007 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały, że podatniczka niezasadnie odliczyła od dochodu darowiznę w kwocie 20.000 zł dokonaną na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów. Powołując się na przepisy art. 26 ust. 6d i ust. 7 u.p.d.o.f. wskazały, że dla możliwości odliczenia wydatków z tytułu darowizny od dochodu konieczne było dokonanie darowizny przez wpłatę w banku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 26 ust. 1, ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29, poz. 154 ze zm., dalej: ustawa kościelna), art. 2, art. 67, art. 69, art. 71 i art. 75 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając niniejsza sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał, że na skutek wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2006 r. ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f., stan prawny dotyczący dokumentowania darowizn uległ zmianie. Zgodnie z tym uregulowaniem przepis ust. 7 (w tym m.in. obowiązek udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego) stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem Sądu oznacza to, że przepis ten stosuje się w pełnym zakresie z modyfikacjami wynikającymi ze specyfiki ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W ocenie Sądu pierwszej instancji z przepisów art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i art. 26 ust. 7 pkt 2 w związku z ust. 6d art. 26 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić normę prawną, z której wynikałoby uprawnienie dla podatników, dokonujących darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, do odliczenia od dochodu kwoty darowizny w pełnej, faktycznej wysokości, pod warunkiem, że podatnik dokonał jej na rachunek bankowy obdarowanego, posiadał pokwitowanie odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia jej przekazania uzyskał sprawozdanie dotyczące jej przeznaczenia. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że w 2006 r. warunkiem dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, było udokumentowanie jej wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro skarżąca takiego dowodu nie posiadała, zasadnie odmówiono uwzględnienia odliczenia kwoty 20.000 zł od dochodu. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniosła także o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzec skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kwoty 100 zł za uzasadnienie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny jak również o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącej kwoty 450 zł tytułem wynagrodzenia, zgodzie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj: art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, polegające na tolerowaniu przez sąd błędnej wykładni obu wskazanych przepisów oraz na błędnej subsumcji art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. zamiast art. 55 ust. 7 u ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, dokonanej przez organ podatkowym, prowadzące do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj: - art. 141 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; - art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na odstąpieniu przez sąd od stanowiska zajętego we wskazanej w skardze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 5/04 z dnia 14 marca 2005 r. bez zachowania trybu określonego w tym przepisie; - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji niebędąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej spawie powinien to uczynić, a także art. 145 § 1 w związku z art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargo mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wbrew sformułowanemu przez autora skargi kasacyjnej zarzutowi błędnego przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i wadliwego wykonania funkcji kontrolnych przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie budził i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Sprowadza się on bowiem do sytuacji, w której podatniczka M. Z. dokonała w dniu 15 stycznia 2006 r. darowizny na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w E. z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła. Jako dowód przekazania przedmiotowej darowizny posiadała jedynie pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez proboszcza Parafii. Nie posiadała natomiast dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy Parafii. Wobec tego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 p.p.s.a. i w związku z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy traktować w kategoriach nieporozumienia. Również w żaden sposób nie pozostaje w sprzeczności powołana w skardze kasacyjnej uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04 z konkretnym wyrokiem. W powyższej uchwale Sąd stwierdził, że w przypadku dokonania w latach 1995-2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych darowizna taka, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe jak też Sąd pierwszej instancji powyższych uprawnień darczyńcy nie negują, a jedynie stwierdzają, że warunkiem skorzystania z tej ulgi podatkowej jest konieczność spełnienia określonych przez normodawcę warunków, a mianowicie w przypadku darowizny pieniężnej: dokonania darowizny za pośrednictwem banku (udokumentowanie wpłaty na rachunku bankowym obdarowanego), załączenia sprawozdania dotyczącego przeznaczenia darowizny. Powyższe kwestie reguluje przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (tj. na działalność pożytku publicznego, która to działalność, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP może być prowadzona przez kościół katolicki) odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (...). Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 6d obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r., przytoczony przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taka "inna ustawą" jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Stanowiąc przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. normodawca użył zwrotu "stosuje się odpowiednio" co oznacza, że przy jego stosowaniu winno się uwzględniać podobieństwo przedmiotów normatywnych, jak też odmienność i specyfikę instytucji lub rozwiązań prawnych, dla których przepisy te mają zastosowanie. Odsyłając "do odpowiedniego stosowania" ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą one być stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio" (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 449/08). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wywiódł, że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. prawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych (od u.p.d.o.f.) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie (w jej części podatkowo znaczącej) ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w postaci jego punktu 2, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskie, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie zmieniający w powołanym przepisie przewidzianych i określonych. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. do obowiązywania przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zauważenia i podkreślenia wymaga również, że przedstawiane darczyńcy pokwitowanie, o którym mowa w rozważanym art. 55 ust. 7, poświadcza odbiór darowizny, natomiast dowód wpłaty na rachunek bankowy z art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. dokumentować winien jej wysokość, co wskazuje na nietożsamy przedmiot wymienionych w tych przepisach wymogów prawnych odnośnie potwierdzenia przekazania określonej kwoty darowizny. Wobec tego trafna jest teza wywiedziona w powołanym wyroku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (por. również wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 84/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 789/08, z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 349/08, z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 467/08, z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1441/08). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.