III SA/Wa 467/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z [...] października 2007 r. C. Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie interpretacji czy spółka prawidłowo wybrała kryterium powierzchni jako kryterium służące określeniu kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w stosunku, do których takie prawo nie przysługuje w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabyte przez spółkę usługi adaptacyjne przedmiotowej nieruchomości oraz czy prawidłowo określiła sposób korekty dla lat następnych. W uzasadnieniu spółka wskazała, że nabyła w 2006 r. budynek poprzemysłowy i zamierza dokonać w 2007 r. i w 2008 r. przebudowy zakupionej nieruchomości na budynek wielofunkcyjny-magazynowy-biurowy. Spółka poinformowała, że najbardziej kosztochłonne są prace, których nie można przyporządkować do żadnej z powierzchni, jak: wzmocnienie konstrukcji żelbetonowej budynku, dach, elewacja, część instalacji. Stąd zaproponowane kryterium powierzchni, ponieważ podział powierzchni na podstawie dokumentacji budowlano-architektonicznej, czyli opracowanego szczegółowego projektu budowlanego oraz wykonawczego określających funkcje i przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń, jest podziałem stałym. W szczególności na parterze budynku zaprojektowano [...]. Spółka wskazała, że pierwotne przeznaczenie parteru na [...] wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych, uprawniających do odliczenia podatku VAT ma charakter stały, ponieważ przeznaczenie pomieszczenia do innej zabudowy wymagałoby jego kompleksowej przebudowy. Na piętrze budynku zaplanowano podzielone na strefy pomieszczenia [...]. Ściśle określona i wyznaczona część pomieszczenia biurowego przeznaczona jest na opodatkowane usługi najmu, pozostała część na potrzeby własnej prowadzonej działalności (...). W ocenie spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane w celu wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), oznacza, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów jedynie od istnienia pewnego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, a nie z momentem zaistnienia przedmiotowego związku. Jeśli nabywane towary lub usługi związane są z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, które wystąpią w przyszłości, podatek VAT z nimi związany podlega odliczeniu w bieżącej deklaracji. Powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 1998 r. sygn. I SA/Wr 1235/95 oraz Trybunału Sprawiedliwości o sygn. C-37/95 Belgia p. Coal Terminal oraz sygn. C-10/94 INZO p. Belgia. Zdaniem spółki, ograniczenia w odliczaniu podatku VAT mają charakter odstępstw od zasady neutralności podatku, zatem nie można stosować interpretacji rozszerzającej (wyrok NSA z 22 stycznia 1999 r. syg. I SA/Łd 286/97, wyrok ETS C-409/99 Maetropol Treuhand). W ocenie wnioskodawcy, nawet kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie w całości lub w części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik uzyskuje prawo do pełnego odliczenia podatku w tej części, w jakiej wykorzystuje nabyte towary lub usługi na potrzeby działalności opodatkowanej oraz prawo częściowego odliczenia podatku w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie stopnia wykorzystania nabytego towaru lub usługi na potrzeby działalności dającej prawo do odliczenia, jak i nie dającej tego prawa. Ze względu na to, że usługi budowlane dotyczą prac adaptacyjnych nieruchomości, która następnie będzie wykorzystywana przez podatnika do świadczenia zarówno usług dających prawo do odliczenia podatku, jak i usług nie dających tego prawa, zdaniem wnioskodawcy, prawidłowym kryterium, w oparciu o które należy dokonać ich przyporządkowania do ww. rodzajów działalności, jest kryterium powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do świadczenia poszczególnych rodzajów działalności. Przyjęcie innego kryterium byłoby błędne, ponieważ "abstrahowałoby od faktycznego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości". Zdaniem spółki, nabywane usługi adaptacyjne nieruchomości zostaną uwzględnione w jej wartości początkowej po zakończeniu procesu inwestycyjnego, co oznacza, że podatnik będzie zobowiązany, stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT dokonywać korekty obliczonej przez siebie proporcji. Następstwem powyższego jest to, że w ciągu kolejnych 10 lat począwszy od roku, w którym nieruchomość zostanie oddana do użytkowania, podatnik dokonywać będzie korekty rocznej podatku odliczonego według wskaźnika określonego na podstawie kryterium wielkości powierzchni budynku, jaka będzie wykorzystywana na potrzeby poszczególnych rodzajów działalności, przy czym roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu usług adaptacyjnych. Dokonanie korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie proporcji w oparciu o kryterium powierzchni wykorzystywanej na potrzeby świadczenia poszczególnych rodzajów działalności jest konsekwencją wyboru powierzchni, jako kryterium rozliczenia podatku naliczonego od usług adaptacyjnych. Spółka poinformowała, że proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynosić będzie w ciągu pierwszych trzech lat użytkowania budynku 64,44 %, a w kolejnych latach – 54,84%. Ponadto, po trzech latach od roku oddania do użytkowania części powierzchni wykorzystywanej pierwotnie do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, zostanie przekazana do działalności mieszanej. Zdaniem spółki, po zakończeniu każdego roku, począwszy od 2011 r. do 2017 r., w deklaracji za styczeń roku następnego, spółka dokona korekty 1/10 odliczonego podatku – na podstawie rzeczywistej proporcji (54,84%). Podatnik przedstawił nadto szczegółowe, kwotowe wyliczenia. Interpretacją z [...] listopada 2007 r. Nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora, z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), wynika, że proporcję, w której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustala się na podstawie art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Oznacza to, że wspomnianą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zdaniem Dyrektora, należy ustalić, jaka część ogólnych wydatków adaptacyjnych będzie związana z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jaka część będzie związana z czynnościami, w związku z którymi nie będzie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi i nieopodatkowanymi VAT. Jeżeli ustalenie to jest niemożliwe, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora, błędny jest pogląd o dokonywaniu korekty rocznej podatku odliczonego według wskaźnika określonego na podstawie kryterium wielkości powierzchni budynku, ponieważ wskaźnik korekty podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi ustalany jest na podstawie rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2007 r. spółka wniosła o zmianę interpretacji i zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie jest uprawniona do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w oparciu o kryterium (wskaźnik) wielkości powierzchni budynku wykorzystywanej przez spółkę do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadto zarzucono naruszenie art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki, zgodnie z którym powinna ona dokonywać rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego według wskaźnika określonego na podstawie wielkości powierzchni budynku, wykorzystywanej przez spółkę do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem spółki, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych przez nią kosztów ogólnych usług adaptacyjnych dotyczących nieruchomości. Optymalnym kryterium przyporządkowania jest kryterium udziału powierzchni wykorzystywanej na potrzeby wykonywania działalności opodatkowanej w całkowitej powierzchni nieruchomości. W oparciu o ten sam wskaźnik Skarżąca dokona korekty podatku odliczonego w sytuacji gdy, nastąpi zmiana przyjętego wcześniej sposobu wykorzystywania budynku. Spółka powołała się na interpretacje organów podatkowych, poglądy doktryny oraz orzeczenie ETS. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] stycznia 2008 r., Dyrektor, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako u.p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji. Zdaniem Dyrektora, ustawodawca nie dał podatnikowi możliwości wyboru kryterium, według którego będzie dokonywane odliczenie podatku naliczonego. W szczególności, sposób określenia proporcji, według której należy dokonywać odliczeń, został określony w ustawie, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Podstawą ustalenia proporcji nie jest powierzchnia, lecz wysokość obrotu osiągniętego lub szacowanego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po zakończeniu prac adaptacyjnych i oddaniu obiektu do użytkowania, obiekt ten będzie generować obrót opodatkowany i zwolniony. Przyjęcie budynku do użytkowania rozpocznie okres dziesięcioletniej korekty: w zależności od stanu faktycznego, struktura sprzedaży uzyskana przez podatnika będzie się zmieniała i rzeczywisty poziom wskaźnika korekty znany będzie spółce po zakończeniu każdego roku podatkowego. Stąd konieczna będzie korekta podatku naliczonego. Zarazem przeznaczenie części powierzchni zajętej początkowo do działalności opodatkowanej, na działalność zwolnioną czy mieszaną, powoduje konieczność skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W skardze z [...] lutego 2008 r. C. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie: 1) art. 90 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie za nieprawidłowy sposób określenia kwot podlegającego odliczeniu podatku naliczonego związanego z nabyciem ogólnych usług adaptacyjnych w oparciu o kryterium udziału powierzchni budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni budynku; 2) art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżąca będzie zobowiązana dokonywać korekt podatku odliczonego w oparciu o wskaźnik korekty ustalany na podstawie rocznego obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w całkowitym obrocie; 3) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie merytorycznej oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację. Uzasadniając zarzuty opisane w pkt 1 i 2 skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności wskazała, że istnieje "możliwość bezpośredniej alokacji podatku naliczonego związanego z nabyciem ogólnych usług adaptacyjnych do wykonywanych przez spółkę czynności uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz do czynności niedających prawa do takiego odliczenia, w oparciu o kryterium udziału powierzchni wykorzystywanej do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni nieruchomości, na podstawie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT". Stąd, w ocenie skarżącej, nie ma potrzeby stosować w sprawie art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej, z art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek dążenia do bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z którymi odliczenie podatku naliczonego jest możliwe oraz czynnościom, w związku z którymi podatnik nie ma prawa takiego odliczenia poprzez dokonanie odpowiednich alokacji kwot podatku naliczonego. Realizację tego postulatu umożliwia zastosowanie kryterium udziału powierzchni wykorzystywanej do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w całkowitej powierzchni nieruchomości. Kryterium stosunku poszczególnych powierzchni budynku jest metodą alokacji kosztów ogólnych usług adaptacyjnych i przyporządkowania związanego z nimi podatku naliczonego do czynności opodatkowanych oraz nieopodatkowanych/zwolnionych. Skarżąca powołała się na piśmiennictwo (J.Martini, Ł.Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", CH Beck, Wydanie 2, Warszawa 2007; A.Bartosiewicz, R.Kubacki, "VAT.Komentarz", Lex 2007; M.Dobrzyń, "Nabycie i sprzedaż przez małżonków nieruchomości w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej", Fiskus, nr 11/2005, s.21; oraz orzecznictwo ETS w sprawie C-408 Abbey National; C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki; C-97/90 H.Lennartz). Skarżąca zauważyła nadto, że zastosowanie klucza alokacji kosztów ogólnych usług adaptacyjnych opisanego przez skarżącą we wniosku z [...] października 2007 r., sprawi, że nie będzie potrzeby określenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem wspomnianych usług z zastosowaniem współczynnika z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Stąd, skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonywania rocznych korekt, o których mowa w art. 91 ust.2 ustawy o VAT, ponieważ korekty takie są dopuszczalne tylko wtedy, kiedy podatek naliczony rozliczany jest w oparciu o metodę pośrednią, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że oceniając jej stanowisko, co do sposobu dokonania rocznych korekt podatku naliczonego organ podatkowy ograniczył się do "sparafrazowania treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT", nie przedstawiając żadnych wskazówek co do sposobu zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym sprawy. W szczególności nie wskazał na czym miałoby polegać odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT w przypadku planowanej częściowej zmiany przeznaczenia budynku, w sytuacji gdy dokonano – jak w niniejszej sprawie – bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego w oparciu o kryterium powierzchni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści skargi wynika, że spór dotyczy interpretacji i zastosowania w sprawie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz sposobu zastosowania art. 14c § 1 Ordynacji. Zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 90 ust. 1, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 91. ust. 1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Na mocy ustępu 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Na podstawie ust. 7 tego przepisu, ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Rozstrzygając wątpliwości, co do zastosowania wskazanych przepisów prawa, należy odpowiedzieć na pytanie, jaki mechanizm odliczeń stosuje się, kiedy podatnik wykonuje zarazem czynności w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia, jak też czynności, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia. Sąd potwierdza pogląd przywołany przez skarżącą w skardze, że ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym obowiązek zastosowania proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT ma miejsce wtedy, kiedy skarżąca nie ma możliwości wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem, w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot, prawodawca ustanowił, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, m e t o d ę określania proporcji. Proporcji tej nie ustala się w sposób wskazany przez skarżącą, czyli na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ nie została przewidziana dla podatnika, w obowiązującym prawie, taka możliwość. Proporcję tę ustala się na podstawie "(...) udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo". W sytuacji, kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, inny sposób pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, niż ten, który wynika z proporcji oznaczonej przez ustawodawcę w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Kryterium powierzchni związanej z czynnościami w stosunku, do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w stosunku, do których takie prawo nie przysługuje, nie może być zastosowane do ustalania proporcji odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie zostało ono przewidziane przez ustawodawcę. W ocenie Sądu, sposób korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie proporcji ustalonej w oparciu o kryterium powierzchni wykorzystanej na potrzeby świadczenia poszczególnych rodzajów działalności, był, jak sama spółka wskazała, następstwem zastosowania kryterium powierzchni przy ustalaniu proporcji odliczenia. Stąd wnioskowany przez skarżącą mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, nie mógł być prawidłowy, ponieważ zakładał zastosowanie zmiennej – tj. powierzchni - nie przewidzianej w obowiązującym prawie. Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń spółki, co do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji. Sąd zauważa, że została dokonana ocena stanowiska skarżącej, w której organy wydające interpretację uznały wnioskowaną przez stronę interpretację za błędną, ponieważ nie zostało dopuszczone w przepisach prawa dokonywanie korekty z uwzględnieniem kryterium powierzchni. Pogląd ten został uzasadniony i wyjaśniony na stronie 5 i 6 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz na stronie 4 i 5 interpretacji indywidualnej. Z tego powodu organy wydające interpretację ograniczyły się – słusznie - do przytoczenia i wyjaśnienia przepisów prawa, które należy zastosować do korekty oraz do wyjaśnienia zastosowania tych przepisów z uwzględnieniem ustawowego, czyli jedynego dopuszczalnego, kryterium odliczenia, tj. proporcji z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie organy wydające interpretację wskazały uzasadnienie przedstawionego poglądu. Zdaniem Sądu, przepisy, w których ustanowiono mechanizm korekty, w myśl zasady clara non sunt interpretanda, nie wymagały wyjaśnień, wykraczających poza wyjaśnienia, których udzieliły organy wydające interpretację. Pogląd Sądu nie pozbawia skarżącej prawa do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji w tym względzie, jeżeli ma wątpliwości, co do stosowania prawa. W żadnym natomiast razie skutecznym uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie może być nieuzasadniony, odmienny pogląd od tego przedstawionego przez organy wydające interpretację. Mając na rozwadze poczynione uwagi Sąd podziela w pełni poglądy wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości w zacytowanych przez skarżącą orzeczeniach, co do prawa odliczenia i związku z działalnością opodatkowaną. Zwraca jednocześnie uwagę, że skarżąca nie wykazała ani tożsamości stanu faktycznego, ani tożsamości stanu prawnego, ani tożsamości problemu (sporu) - który rozstrzygał Trybunał, ani nawet wpływu przedstawionych zmiennych na wynik sprawy. Stąd znaczenie przywołanych orzeczeń dla rozstrzygnięcia sprawy oznaczone w sentencji wyroku. Sąd wskazuje zarazem, że Dyrektywa Unii Europejskiej, tj. zarówno VI Dyrektywa (Dz.U.UE.L.77.145.1), jak Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112 (Dz.U.UE.L.06.347.1), to akt prawa pochodnego Unii Europejskiej, którego mocą prawodawcy państw członkowskich Unii zostają zobowiązani do wprowadzenia określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Innymi słowy dyrektywa wiąże, co do celu; nie jest natomiast, co do zasady, aktem, który należy stosować bezpośrednio. Wyjątkiem jest brak prawidłowej implementacji, co nie zostało jednak w sprawie zarzucone i skonkretyzowane. Sąd informuje, że dyrektywy w wielu kwestiach pozostawiają krajom członkowskim Unii znaczną swobodę wyboru rozwiązań, a autonomia ustawodawcy – we wskazanym względzie – nie powinna być poczytywana za niewłaściwy sposób implementacji. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy krajowe są zobowiązane do zapewniania skuteczności dyrektywy poprzez interpretacje prawa krajowego w świetle jej przepisów. Sąd krajowy jest zarazem zobowiązany do podjęcia wszelkich działań w celu zapewnienia, że cel założony przez dyrektywę zostanie zrealizowany, co w sprawie także zostało dopełnione. Uwzględnianie dyrektyw w analizie sprawy nie może jednak oznaczać tworzenia norm prawnych, które nie mają uzasadnienia w treści dyrektyw. Przepisy art. 90 oraz art. 91 są implementacją art. 17(5) VI Dyrektywy (art. 173 ust. 1 Dyrektywy VAT z 2006 r.). Szczegółowe zasady obliczania części podatku podlegającej odliczaniu zawarte zostały w art. 19 VI Dyrektywy (art. 174-175 Dyrektywy 112). Określa on zarówno zasady obliczania proporcji służącej do oznaczenia części podatku podlegającego odliczeniu, jak i zasady dokonywania korekty tej proporcji (i samego podatku podlegającego odliczeniu) po zakończeniu roku podatkowego. Krajowe przepisy są implementacją tego sposobu liczenia proporcji, skarżąca nie wskazała na wady implementacji, a Sąd z urzędu nie dostrzega nieprawidłowości w tym procesie. Sąd zwraca uwagę, że w powołanej przez skarżącą sprawie C-408/98 Abbey National plc p. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał wskazał że można odliczyć jedynie tę część podatku od wartości dodanej, która przypada na transakcje, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu. Wyjątkiem zakreślonym przez Trybunał jest sytuacja, w której różne usługi nabyte przez przekazującego w celu dokonania przekazania mają bezpośredni związek z wyraźnie określoną częścią jego działań gospodarczych, tak że koszty tych usług stanowią część kosztów ogólnych tej części działalności, a wszystkie transakcje związane z tą częścią działalności podlegają podatkowi od wartości dodanej: wtedy strona może odliczyć cały podatek od wartości dodanej nałożony na koszty nabycia tych usług. Z treści wniosku o interpretację nie wynika, żeby strona była w stanie wykazać zaistnienie przywołanego wyjątku, tj. przypisania "ogólnych wydatków adaptacyjnych" do transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, zatem także z tego względu zarzut sprzeczności z art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez naruszenie prawa do odliczenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje skarżącej, że "zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia" z art. 185 ust. 1 Dyrektywy 112, co stanowi przesłankę korekty odliczeń podatku VAT, została uwzględniona przez polskiego ustawodawcę w zastosowanych w sprawie przepisach, w szczególności w art. 90 ust. 2, ust. 3 oraz 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym podstawą korekty nie jest, jak zdaje się sugerować strona – powierzchnia - lecz proporcja z art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zauważa zarazem, że na mocy przepisów art. 17(5)(a-e) VI Dyrektywy (art. 173 ust. 2 lit. a-e Dyrektywy VAT z 2006 r.) państwa członkowskie zostały upoważnione do określenia innych zasad odliczania podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. Uprawnienie to, przyznane w art. 90 ust. 11 ustawy o VAT dla Ministra Finansów, nie zostało w Polsce zrealizowane, w szczególności jako kryterium nie oznaczono powierzchni nieruchomości, lecz proporcję obrotu. Okoliczność ta nie uzasadnia jednak twierdzenia skarżącej o naruszeniu prawa przez organy wydające interpretację. Ubocznie jedynie Sąd zauważa, że w niektórych państwach członkowskich dla niektórych rodzajów zakupów określone zostały inne, niż kalkulacja proporcji – metody oznaczania części związanego z nimi podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (m. in. w Luksemburgu i Wielkiej Brytanii w odniesieniu do nieruchomości faktyczne wykorzystanie zakupów do poszczególnych transakcji mierzy się i alokuje w oparciu o kryterium wykorzystanej powierzchni – zob. Komentarz do Dyrektywy VAT pod redakcją K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer business, stan prawny: 1 stycznia 2008 r., s. 777). Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.