III SA/Wa 232/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. S.A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia [...] lipca 2006 r. uzupełnionym w dniu [...] lipca 2006 r. Spółka akcyjna A. z siedzibą w B. -powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Strona", na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - określanej dalej jako "ustawa Ord. pod") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania prawa podatkowego przedstawiając jednocześnie opis stanu prawnego związanego z zapytaniem prawnym. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia prawnego wynikało, że Spółka prowadzi działalność w zakresie recyclingu (odzysk odpadów tworzyw sztucznych w postaci butelek PET), produkcji włókniny oraz ochrony mienia. Dodatkowo Spółka rozpoczęła wdrażanie projektów związanych z obrotem paliwami oraz z tzw. projektami stalowymi. Działalność Spółki związana z recyclingiem, produkcją włókien i ochroną mienia, prowadzona jest w Zakładzie Produkcyjnym A. S.A. w B. Natomiast pozostała część działalności (projekty stalowe), wykonywana jest w C., gdzie znajduje się biuro obsługujące te projekty. W ramach profilu związanego z obrotem paliwami ciekłymi, poza tym, że Spółka uzyskała stosowną koncesję oraz, że do dnia 25 lipca 2006 r. przeprowadzono tylko jedną operację gospodarczą z tym związaną, Spółka nie prowadzi aktualnie działalności w tym zakresie. Spółka zamierza zbyć w zasadzie cały swój majątek, a więc część związaną z prowadzoną w B. działalnością handlowo-usługowa, tj. przedmiotem sprzedaży mają być następujące składniki: 1) urządzenia techniczne, linie produkcyjne, maszyny, meble i inne elementy wyposażenia; 2) zapasy surowców, produktów gotowych, w tym będących w fazie przetwarzania oraz opakowań; 3) prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności budynków i budowli; 4) znaki towarowe, nazwy handlowe, logo; 5) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów; 6) koncesje związane z prowadzoną działalnością w zakresie ochrony mienia oraz działalnością recyklingową; 7) tajemnice przedsiębiorstwa; 8) działalność związaną z ochroną mienia; 9) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku planowanej transakcji, pracownicy Spółki zostaną przejęci przez kupującego - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Składniki Sygn. akt III SA/Wa 232/08 2 majątkowe, które zgodnie z wolą Stron nie wejdą w skład zbywanego przedsiębiorstwa i pozostaną w majątku Spółki obejmują: koncesję związaną z obrotem paliwami ciekłymi, oraz część składników związanych z projektami stalowymi wykonywanymi w C.. Strony postanowiły, że w wyniku tej transakcji nabywca przedsiębiorstwa przejmuje zobowiązania zbywcy. Pytanie postawione we wniosku o interpretację brzmiało:, czy w omawianym przypadku dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa i czy w związku z tym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Spółki, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest zespół wszystkich składników związanych z zasadniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, w świetle uregulowań Kodeksu Cywilnego. Zatem opisana w stanie faktycznym transakcja, której przedmiotem jest cały majątek Spółki wykorzystywany przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej z wyłączeniem indywidualnie określonych elementów, stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa i jako taka, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa VAT"), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zgodnie z art. 512 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Organ podkreślił, że pomimo iż z transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączono niektóre jego składniki, ten fakt nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeżeli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez nabywcę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Organ stwierdził, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu podatkowego transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, ale bez oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części z uwagi na brzmienie art. 512 w związku z art. 551 pkt 1 ustawy Kodeks cywilny, nie jest Sygn. akt III SA/Wa 232/08 3 transakcją zbycia przedsiębiorstwa, ale transakcją zbycie jego zorganizowanej części nie sporządzającej samodzielnie bilansu. Organ wskazał nadto, iż sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Zatem zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca w dniu [...] listopada 2006 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka na podstawie art. 239 w związku z art. 222 ustawy Ord. pod. zarzuciła: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że z przedmiotu planowanej umowy sprzedaży zostanie wyłączona nazwa przedsiębiorstwa, podczas gdy z przedmiotu przedsiębiorstwa zostanie wyłączona firma a nie nazwa, naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 pkt 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że planowana czynność prawna nie jest traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa i w związku z powyższym podlega pod zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy czynność ta w istocie stanowi sprzedaż przedsiębiorstwa i w związku z powyższym nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku o towarów i usług. Spółka podkreśliła, że z przedmiotu sprzedaży została wyłączona nie nazwa przedsiębiorstwa, ale firma. Konsekwentnie, przedmiotem planowanej sprzedaży było przedsiębiorstwo, zatem planowana czynność prawa nie podlega podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT . Zgodnie, bowiem z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 552 KC czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści prawnej albo z przepisów szczególnych. Dodatkowo Strona podkreśliła, że w doktrynie prawa podnosi się, że przedmiot w skład przedsiębiorstwa wchodzi nazwa a nie firma, albowiem nazwa to oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, natomiast firma to oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorcę. Nazwa odnosi się do przedsiębiorstwa jako Sygn. akt III SA/Wa 232/08 4 przedmiotu czynności cywilnoprawnej, natomiast firma odnosi się do przedsiębiorcy jako podmiotu dokonującego czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Spółki konsekwentnie, o ile nazwa wchodzi w skład przedsiębiorstwa i może być przedmiotem czynności cywilnoprawnej, o tyle firma w skład takiego przedsiębiorstwa nie wchodzi. Ponadto, aby faktycznie doszło do zbycia przedsiębiorstwa musi nastąpić zbycie jego podstawowych składników w ujęciu funkcjonalnym. W niniejszej sprawie przedsiębiorstwo jako całość zostało zbyte. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Zatem zdaniem organu wyższego stopnia czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zdaniem organu w każdym przypadku należy patrzeć na sprawę, mając na uwadze, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączone pewne elementy - może samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. I tak uznać należy, że wyłączenie od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy doczynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów lub gotowych produktów), to wówczas czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie z przedmiotu sprzedaży wyłączona została m. in. firma. Z kolei w ślad za wyrokiem NSA z dnia 1 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Rz 776/94 "nazwa to - zgodnie z przepisami art. 26 i 29 Kodeksu handlowego - firma, pod którą dany podmiot rejestrowy prowadzi swoje przedsiębiorstwo i uczestniczy w obrocie gospodarczym. Firma, czyli nazwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może być dowolna, jednakże jej koniecznym składnikiem jest dodatek: "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Podkreślono również, że firma - nazwa pozostaje w ścisłym związku z przedsiębiorstwem danego podmiotu, gdyż indywidualizuje dane przedsiębiorstwo. Sygn. akt III SA/Wa 232/08 5 Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zbycie wymienionych przez Spółkę składników przedsiębiorstwa nie obejmowało składników, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Organ podkreślił, że sprzedane składniki nie stanowiły Spółki lecz jedynie jego część. Nie stanowiło także zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Organ wyższego stopnia dodał, że nie chodzi o to, że sprzedane składniki mogły stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo, ani też o to, że nabyte składniki mogły stanowić u kupującego przedsiębiorstwo, lecz chodzi o to, czy było w istocie przedsiębiorstwem lub zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. W chwili sprzedaży będące przedmiotem transakcji składniki nie stanowiły przedsiębiorstwa u sprzedającego, lecz zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzoną w B. działalnością handlowo-usługowa, co również potwierdza we wniosku sama Strona. Na ostateczną decyzję Skarżąca wniosła do Sądu administracyjnego skargę, w której zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego: 1)art. 14b § 3 i 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 14b § 5 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590, dalej zwana: Ustawą o zmianie ustawy Ordynacji podatkowej) poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2006 r. podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane oraz doręczone pełnomocnikowi strony z naruszeniem terminów, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach i w związku z powyższym powinno zostać wydane postanowienie uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., które uwzględniałoby stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz we wniesionym zażaleniu, 2)art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 551 oraz art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej zwanej: "KC") poprzez nie zastosowanie wyżej wymienionych przepisów w niniejszej sprawie podczas, gdy powinny być one zastosowane, Sygn. akt III SA/Wa 232/08 6 albowiem przedmiotem czynności prawnej, o której była mowa w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz w złożonym zażaleniu było tzw. przedsiębiorstwo z wyłączeniami, a nie poszczególne składniki majątku, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona wskazała, iż zgodnie z art. 14 § 3 i 4 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku w przedmiocie wydania interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznaje się że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy wyżej wymieniony termin może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. Zgodnie z art. 14 § 3 i 4 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., wyżej wymieniona regulacja prawna ma odpowiednie zastosowanie do postępowania przed organem odwoławczym w trakcie postępowania w przedmiocie zmiany albo uchylenia postanowienia co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 - 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia Sygn. akt III SA/Wa 232/08 7 stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę w oparciu o materiał dowodowy składający się z przedłożonych organom podatkowym w toku postępowania podatkowego pism procesowych oraz rozstrzygnięć organów obu instancji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy postępowania administracyjnego, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przedstawiony organom podatkowym problem dotyczył zastosowania tego przepisu do przeniesienia własności określonego majątku spółki. W skład majątku, którego dotyczyłaby przyszła transakcja sprzedaży mają wchodzić składniki materialne i niematerialne wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami. Skarżąca ma w planach zbyć w jej ocenie samodzielną część swojego przedsiębiorstwa tj. część związaną z prowadzoną w B. działalnością handlowo - usługową. Przedmiotem sprzedaży w szczególności mają być następujące składniki: 1) urządzenia techniczne, linie produkcyjne, maszyny, meble i inne elementy wyposażenia; 2) zapasy surowców, produktów gotowych, w tym będących w fazie przetwarzania oraz opakowań; 3) prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności budynków i budowli; 4) znaki towarowe, nazwy handlowe, logo; 5) prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów; 6) koncesje związane z prowadzoną działalnością w zakresie ochrony mienia oraz działalnością recyklingową; 7) tajemnice przedsiębiorstwa; 8) działalność związaną z ochroną mienia; 9) dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku planowanej transakcji, pracownicy Spółki Sygn. akt III SA/Wa 232/08 8 zostaną przejęci przez kupującego - w trybie art. 23*1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Składniki majątkowe, które zgodnie z wolą Stron nie wejdą w skład zbywanego przedsiębiorstwa i pozostaną w majątku Spółki obejmują: koncesję związaną z obrotem paliwami ciekłymi, oraz część składników związanych z projektami stalowymi wykonywanymi w części przedsiębiorstwa znajdującej się w C. Strony postanowiły, że w wyniku tej transakcji nabywca przedsiębiorstwa przejmuje zobowiązania zbywcy. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W kontekście powyższego wyłączenia podnieść należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to należy je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 551 KC przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznać zatem wypada, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 551 Kc wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują Sygn. akt III SA/Wa 232/08 9 okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. Sygn. akt I CKN 850/98 LEX nr 50895) "Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo." Na podkreślenie zasługuje także to, iż wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo (jego samodzielny oddział). Dokonując wykładni prawa warto także mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady jego efektywności. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, Sygn. akt III SA/Wa 232/08 10 obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe podnieść należy, iż w sprawie niniejszej organ pierwszej instancji całkowicie pominął znaczenie unormowań wspólnotowych, w ogóle nie odnosząc się do nich w swoim postanowieniu. Analogicznie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w sprawie decyzji. Powyższe uchybienie stanowi w ocenie Sądu istotne naruszenie prawa procesowego, które miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu brak przeprowadzonej analizy polskich przepisów ustawy VAT w kontekście postanowień Dyrektyw Rady, w szczególności Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej spowodował wydanie przez organy podatkowe błędnych rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa". Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w uzasadnieniu niniejszym - "Dyrektywa 112". Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: " W przypadku przekazania, Sygn. akt III SA/Wa 232/08 11 odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2]". Na szczególne podkreślenie zasługują wydane na tle powołanych powyżej przepisów Dyrektyw orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślić należy, iż w wyroku ETS z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Ziła Modes Sari v. Administration de 1'enregistrement et des domains (ECR 2003/11 B/1-14393; Lex 155324) Sąd wskazał, iż zakres czynności, które mogą być przez państwo członkowskie uznane za nie będące dostawą towarów, został zakreślony w sposób szeroki. Trybunał przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Zgodnie z przepisem art. 5(8) Szóstej Dyrektywy VAT, jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Trybunał zwrócił uwagę, iż przepis art. 5(8) VI Dyrektywy VAT nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa. Z tego względu, konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium Sygn. akt III SA/Wa 232/08 12 Wspólnoty, która powinna uwzględniać kontekst oraz cele przedmiotowych przepisów prawa wspólnotowego. Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5(8) VI Dyrektywy, ETS uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć - jak podkreślił ETS - brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju co zbywca. Określony w ww. Dyrektywach zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przenoszonego majątku. Biorąc zaś pod uwagę, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, zasadnym jest stwierdzenie, że majątek - jego całość lub część, o jakim mowa przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak też stwierdził ETS w pkt 40 wyroku w sprawie Zita Modes Sari (...), zaznaczając, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie "przedsiębiorstwa" z art. 551 KC. Przepis ten bowiem nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 552 KC, stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości. W opinii Sądu powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego Sygn. akt III SA/Wa 232/08 13 organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 KC. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzającego się do tego, że przeniesienie własności części majątku przedsiębiorcy tylko wówczas podlega opodatkowaniu, gdy stanowi zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Przeczy ono bowiem znaczeniu pojęcia "przedsiębiorstwo" wynikającemu z art. 551 KC, który to przepis również organy podatkowe uznały za właściwy dla oceny znaczenia tego pojęcia. Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja "oddziału" zawarta we wskazanym przez organy podatkowe art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095; Nr 127, poz. 880), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W świetle powyższego brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej rozciągnął ten wymóg na każdą "część przedsiębiorstwa" rozumianego przezeń jako całość majątku, bez względu to, czy część tę można określić jako zakład (oddział). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności handlowo - usługowej Sygn. akt III SA/Wa 232/08 14 prowadzonej przez Skarżącą w B., których szczegółowy opis Skarżąca dołączyła do wniosku o interpretację, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Zajmując powyższe stanowisko Sąd miał na względzie także to, że Skarżąca opisując stan faktyczny przedstawiła projekt umowy sprzedaży, z której wynikało, iż nabywcą tego przedsiębiorstwa będzie firma U. Spółka z o.o. z siedzibą w T., która po uzyskaniu prawa własności do sprzedawanego mienia, będzie w dalszym ciągu wykorzystywała je do prowadzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji przepisu prawa podatkowego, okoliczność taka może wynikać z opisu stanu faktycznego dokonanego przez zbywcę, stając się elementem tego stanu, jaki musi być uwzględniony przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Akceptując stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację, Sąd miał zatem na względzie i to, że omawiany przepis prawa krajowego z przeniesieniem własności, określonych składników majątku, umożliwiających prowadzenie działalności w określonym zakresie, wiąże następstwo prawne nabywcy majątku. Tym samym spełniony został wymóg, od którego wskazywane wyżej przepisy Dyrektyw uzależniają zastosowanie zasady "braku dostawy" i powinności dalszej kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywane przedsiębiorstwo. Reasumując Sąd stwierdził, że prawidłowe było stanowisko wyrażone przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Kwestionując to stanowisko organy podatkowe, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowiący implementację art. 5 ust 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, wynikające z których unormowanie przyjęte zostało również w art. 19 i art. 29 Dyrektywy 112. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż ww. przepis prawa krajowego nie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Pomijając przy interpretacji art. 6 pkt 1 ustawy VAT. unormowania ww. przepisów Dyrektyw oraz interpretację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, dokonaną przez ETS, organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględnił je przy Sygn. akt III SA/Wa 232/08 15 podejmowaniu rozstrzygnięcia opierając się na art. 134 § 1 p.p.s.a, pozwalającego na uwzględnienie okoliczności nie podnoszonych w skardze jako zarzut. Ponownie podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie uchybienia terminu do wydania interpretacji Sąd uznał, iż zarzuty w tym przedmiocie nie zasługiwały na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął bowiem do właściwego Urzędu Skarbowego w dniu 28 lipca 2006 r., postanowienie zostało wydane przez organ pierwszej instancji w dniu [...] października 2006 r. Zatem stwierdzić należy, iż trzymiesięczny termin, o którym była mowa w obowiązujących w chwili złożenia wniosku przepisach ustawy Ord. Pod. został dochowany. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego.