I SA/Go 1082/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Z.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2007 r. nr [...] uchylającą w całości i przekazującą do ponownego rozpoznania decyzję organu I instancji. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w przedmiocie: źródła pochodzenia majątku oraz źródła pokrycia dokonanych w 2001 r. wydatków ustalono, iż Pan Z.P. poniósł w kontrolowanym roku podatkowym wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przez niego dochody. Organ kontroli skarbowej na potrzeby prowadzonego postępowania dokonał ustalenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2001 r. pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, Z.P.. W oparciu o zebrane w toku postępowania dowody – zapisy w p.k.p. i r., ewidencje zakupu i sprzedaży VAT, informacje z Urzędu Skarbowego, informacje uzyskane w trakcie postępowania od kontrahentów firmy podatnika ustalono, że skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej (po wyłączeniu nieotrzymanych w roku 2001 r. należności) w kwocie 1.245.026,07 zł, ponosząc koszty w ujęciu kasowym (po wyłączeniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wpłat do ZUS, podatku od środków transportu uiszczonego w 2005 r., nie zapłaconych zobowiązań) w wysokości 1.510.263,57 zł. Osiągnięty w 2001 r. dochód z działalności gospodarczej nie równoważył wydatków poniesionych na tą działalność. Również dochody z innych źródeł niż działalność gospodarcza osiągnięte w kontrolowanym roku podatkowym, a mianowicie z zasiłków wypłaconych przez ZUS, kredytów i pożyczki od rodziców oraz odszkodowania z PZU w kwocie 141.258,33 zł były niższe niż wydatki poniesione na cele osobiste podatnika, których wartość ustalono na kwotę 330.344,46 zł. Wśród tych wydatków znalazły się wydatki bytowe (na wyżywienie, ubranie, środki czystości, ubezpieczenie samochodu – w kwocie zgodnie z oświadczeniem podatnika), na zakup samochodu [...], zakup nowego domu mieszkalnego położonego w miejscowości [...], prowizje od kredytów i spłaty rat. Ogółem skarżący osiągnął w 2001 r. przychód w kwocie 1.386.284,40 zł, a poniósł w tymże roku wydatki na kwotę 1.840.608,63 zł. Nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 454.323,63 zł uznano jako dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 454.323,63 zł uznano jako dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), art. 21 § 1 pkt. 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.) ustalono podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Pełnomocnik skarżącego odwołaniem z dnia [...] lipca 2007 r. zaskarżył w/w rozstrzygnięcie, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił obrazę art. 290 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezawarci w protokole kontroli wszystkich ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej oraz zmianę oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, czym naruszono art. 290 § 2 pkt 5 i 6a, jak i również art. 291 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji, obrazę art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo, że podatnik dysponował dochodami oraz zgromadzonymi w latach poprzednich oszczędnościami, pokrywającymi poniesione wydatki, naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że podatnik dysponował dochodami oraz zgromadzonymi w latach poprzednich oszczędnościami, pokrywającymi poniesione wydatki, naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji ustawy poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, naruszenie art. 121 § 1 tejże ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając wskazał, iż w treści protokołu kontroli nie wynika jakie ustalenia będą brane przy przyszłym wymiarze podatku. Protokół nie zawiera zestawienia wydatków oraz dochodów zaś o wielkości prognozowanego zobowiązania podatkowego podatnik mógł się dowiedzieć z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2007 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania. Protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej w sprawie będącej przedmiotem kontroli, a więc wymogu określonego w art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Brak ten ograniczył prawo do obrony kontrolowanego i uniemożliwił mu sporządzenie zastrzeżeń i zarzutów do protokołu. Organ kontroli skarbowej w roku postępowaniu zmienił też kwalifikację prawną dokonanych wcześniej ustaleń dotyczących zakupu domu mieszkalnego w miejscowości [...], gdyż jak wynika z decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2007 r. nie uznając wyjaśnień o zakupie przedmiotowej nieruchomości od Spółdzielni Mieszkaniowej w formie kompensaty wierzytelności, jaka przysługiwała podatnikowi wobec Spółdzielni Budownictwa, organ kontroli skarbowej przyjął po stronie dochodów należne mu kwoty od Spółdzielni Mieszkaniowej, podczas gdy w decyzji uznał, iż należnych mu kwot podatnik nie otrzymał. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł też, że nie wszystkie wydatki przyjęte w zaskarżonej decyzji na podstawie p[przedłożonych faktur rzeczywiście zostały przez podatnika poniesione. Dotyczy to m. in. 13 faktur opisanych w zaskarżonej decyzji wystawionych przez firmę Usługi Transportowe R.W.. Zdaniem skarżącego należność wynikająca z w/w faktur na łączną kwotę 100.575,53 zł nie została przez niego zapłacona. Tak samo nie zostały opłacone przez skarżącego w kontrolowanym roku podatkowym należności wynikające z faktur [...] wystawionej przez S. G.S. na kwotę 3.724,20 zł oraz nr [...] wystawionej przez PW Biuro Rachunkowe Z.N. na kwotę 10.700 zł. Z kolei należności wystawione przez PPHU G. Sp. z o.o. na podstawie f-ry z dnia [...].03.2001 r. nr [...] na kwotę 59.999,60 zł zostały skompensowane z należnych kontrolowanemu wierzytelności od w/w spółki. Natomiast należności wynikające z faktur [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. w kwocie 10.170,00 zł i [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. w kwocie 9.161,60 zł wystawionych przez Sklep A.B. zostały co prawda otrzymane i zaksięgowane w 2001 roku, ale opłacone gotówką w 2000 r. Co do odrzucenia twierdzeń podatnika dotyczących formy zapłaty za zakupioną nieruchomość położonej w miejscowości [...], która wg niego miała miejsce w postaci kompensaty należności przysługujących podatnikowi od SM zwrócono uwagę, że cena nieruchomości 227.630 zł odpowiada kwocie należności przysługujących podatnikowi od SM 236.974,20 zł. Wskazano też, że SM na dowód wpłaty posiada jedynie KP bez podpisu kontrolowanego, zaś w piśmie kierowanym do UKS zarząd Spółdzielni oświadcza, iż nie wie czy w/w kwoty uiścił osobiście Pan P.. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2007 r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części. Jako powód rozstrzygnięcia wskazano niewyjaśnienie przez organ I instancji wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a dotyczących ustalenia kwoty i daty uregulowania niezapłaconych zobowiązań powstałych w związku z działalnością gospodarczą podatnika, a co miało wpływ na przyjętą przez organ I instancji podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej ustalono wartość niezapłaconych zobowiązań. Nie analizowano przepływów na rachunku działalności gospodarczej podatnika, co przy twierdzeniu przez podatnika, że płatność miała miejsce w innym terminie niż wskazano na fakturze, czy wręcz zakwestionowaniu faktu zapłaty za fakturę winno zobligować organ I instancji do przeprowadzenia tego dowodu. Dowód z historii operacji na rachunku bankowym działalności gospodarczej podatnika ma istotne znaczenie przede wszystkim dla ustalenia daty zapłaty za te zobowiązania, w których na fakturze jako formę uregulowania zapłaty wskazano przelew, a organ kontroli skarbowej nie otrzymał informacji od kontrahentów podatnika na temat terminu uregulowania należności. Dotyczy to 13 faktur wymienionych na str. 7 decyzji, których wystawcą była firma Usługi Transportowe, R.W.. Dlatego też w decyzji wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji winien przeprowadzić dowód ze zbadania rachunku prowadzonej działalności gospodarczej. Historia operacji na rachunku bankowym podatnika winna wskazywać obciążenia z tytułu należności w terminach płatności w/w faktury. Również tym dowodem należało sprawdzić czy rachunek bankowy podatnika wykazuje obciążenie z tytułu płatności wynikającej z f-ry z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] wystawionej przez S. – G. S.. Organ odwoławczy polecił też ustalenie przez organ I instancji terminów zapłaty transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. wystawca G. Sp. z o.o., nr [...], z dnia [...] grudnia 2001 r. wystawca P.W. Biuro Rachunkowe Z.H., oraz z dnia [...] grudnia 2000 r. [...][...] grudnia 2000 r. [...] wystawionych przez Sklep B.A., wskazując równocześnie rodzaj dowodu jaki należy przeprowadzić w celu wyjaśnienia tych okoliczności. Organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej dokonał również oceny zgromadzonych dowodów w zakresie podnoszonej w toku postępowania okoliczności sposobu zapłaty przez stronę skarżącą w związku z nabyciem nieruchomości położonej w miejscowości [...]. W opinii organu odwoławczego zgromadzony materią dowodowy dostatecznie uzasadniał poprawność ustaleń organu I instancji. Z pisma SM. z dnia [...] marca 2007 r. jednoznacznie wynika, że Spółdzielnia ta nie przejęła jakichkolwiek wierzytelności należnych Panu Z.P. od SB. Równocześnie SM przekazała dowody wpłaty KP dokonanej przez Pana P. na kwotę 209.962,00 zł z dnia [...] października 2001 r. i 28.068,26 zł z dnia [...] grudnia 2001 r. Należy wskazać, że dowód wpłaty KP nie musi być podpisany przez wpłacającego, tak samo bez znaczenia w sprawie pozostaje czy podatnik dokonał osobiście czy dokonała ich w jego imieniu inna osoba. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia zasad przewidzianych w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organu prowadzącego postępowanie), art. 122 (zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania), poprzez nie zamieszczanie w protokole kontroli oceny prawnej sprawy, będącej przedmiotem kontroli. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem podatnika, że w protokole kontroli nie wskazano normy prawa, która może mieć zastosowanie do poczynionych w toku kontroli ustaleń faktycznych. Z drugiej strony zakres kontroli wyznaczała treść upoważnienia z dnia [...] października 2006 r., które obejmowało źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za 2001 r. kontrolowany miał zatem świadomość charakteru toczącego się z jego udziałem postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał też, za niezasadny zarzut dokonania przez organ kontroli skarbowej zmiany oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a która to ocena dotyczyła początkowego przyjęcia po stronie dochodów należnych podatnikowi kwot od Spółdzielni Mieszkaniowej, podczas gdy w decyzji organ kontroli skarbowej uznał, iż należnych mu kwot podatnik nie otrzymał. Przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej nie zajmował stanowiska w tej kwestii, nie mógł zatem zmienić zdania w tym zakresie. Należy wskazać, że na żadnym etapie postępowania organ kontroli skarbowej nie uznał po stronie dochodów podatnika należnych mu kwot od SM. We wniesionej skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie sprawy co do istoty z uwagi na stwierdzenie poprawności ustaleń organu I instancji w zakresie poniesienia przez skarżącego w 2001 r. wydatków na zakup nieruchomości a także dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odwołaniu naczelnych zasad postępowania podatkowego oraz poprzez rozstrzygniecie w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów ordynacji podatkowej związanych z treści protokołu kontroli, - naruszenie art. 121 § 1 w/w ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 122 § 2 – w/w ustawy poprzez zaniechanie ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 127 w/w poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - naruszenie art. 187 § 1 w/w ustawy poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, - naruszenie art. 191 w/w ustawy poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, - obrazę art. 290 w/w ustawy poprzez nie zawarcie w protokole kontroli wszystkich ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej oraz dokonanie zmiany oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli czym naruszono art. 290 § 2 pkt 5 i 6a, jak również art. 291 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej , któremu dał wyraz w zaskarżonej decyzji, w którym to organ odwoławczy stwierdził poprawność ustaleń organu I instancji w zakresie poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup nieruchomości położonej w miejscowości [...], przy jednoczesnym rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy w zakresie naruszenia przez organ I instancji naczelnych zasad postępowania podatkowego. W opinii skarżącego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozstrzygnął również w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej związanych z treścią protokołu kontroli, nie stwierdzając w zaskarżonej decyzji żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Rozstrzygnięcia w powyższym przedmiocie organu odwoławczego naruszają charakter decyzji kasacyjnej, ponieważ wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organ odwoławczy może tylko wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ I instancji. Tymczasem treść części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącego wpłynie negatywnie na rozstrzygnięcie organu I instancji pozbawiając ten organ możliwości ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w zakresie, którym rozstrzygnięto już w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Spowoduje to również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z prawa dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Organ odwoławczy, w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwarzył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarga została wniesiona na decyzje kasacyjną wydaną przez organ odwoławczy, co powoduje, że niektóre podniesione w skardze zarzuty do tego rodzaju decyzji w swojej istocie nie mogą się odnosić. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że Sąd rozpoznający skargę jest zobowiązany do sprawdzenia prawidłowości zastosowania przez organ II instancji wskazanej przez niego podstawy. Przepis ten reguluje fakultatywnie wydanie decyzji kasacyjnej, w sytuacji gdy organ odwoławczy stwierdzi, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W tym miejscu należy przypomnieć pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2000 r. (I SA/Lu 860/99) program Lex 45534, który skład orzekający podziela, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego . Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej. Decyzja wydana przez organ odwoławczy dotyczyła postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Tego typu postępowania wymaga przeprowadzenia bardzo szczegółowego postępowania dowodowego w dużej części opierającego się na dokumentach, które nie są w posiadaniu podatnika czy też organu kontrolującego. W przedmiotowej sprawie to postępowanie jest rozbudowane jeszcze o konieczności przeprowadzenia ustaleń dotyczących dochodu skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie zwrócił uwagę, że badając możliwości pokrycia wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym oraz możliwość uzyskania środków wystarczających na nabycie posiadanego mienia nie można opierać się na dochodach z danego roku oraz lat poprzednich, ale należy zbadać faktyczne uzyskiwane przez podatnika przychody i faktyczne poniesione wydatki. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na brak prawidłowego rozliczenia przez organ kontroli skarbowej kwot niezapłaconych zobowiązań, który dokonał rozliczeń w ujęciu kasowym. Chociaż należało zbadać czy i kiedy nastąpiła faktyczna zapłata należności wskazanych w fakturach. Niezbędne w tym zakresie będzie także przeanalizowanie historii rachunku bankowego założonego dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na stronie czwartej uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano wiele braków, wymagających uzupełnienie postępowania dowodowego i to w znacznej części. Te wykazane braki, które zdaniem składu orzekającego słusznie zostały wskazane wykraczają poza możliwość ich uzupełnienia w drodze zastosowania instytucji z art. 229 ordynacji podatkowej. Regulacja z art. 229 ordynacji podatkowej ma na celu uzupełnienie materiałów i dowodów przeprowadzonego postępowania, ale należy pamiętać, że może ona dotyczyć tylko uzupełnienia postępowania w mniejszym zakresie. W sytuacji jak ta, będąca przedmiotem rozpoznania przez sad, postępowanie z uwagi na konieczność przeprowadzenia wielu czynności, wymaga jeszcze przeprowadzenia postępowania dowodowego w "znacznej części". Spełniona więc została przesłanka zastosowania regulacji z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, dlaczego organ nie zastosował regulacji z art. 229 ordynacji podatkowej, jednak ten brak w uzasadnieniu nie miał wpływu na wynik sprawy. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 290 ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w protokole kontroli wszystkich ustaleń poczynionych w toku kontroli oraz dokonanie zmiany oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, czym naruszono art. 290 § 2 pkt 5 i 6 a, jak również art. 291 § 1, nie mógł zostać uwzględniony, albowiem dostrzeżone przez stronę skarżąca braki, dotyczące prawidłowości pod względem formalnym sporządzonego protokołu z kontroli i nie miały żadnego wpływu na dalszy etap prowadzonego postępowania, gdyż strona szeroko korzystała z uprawnień procesowych polegających na składaniu wielu wniosków dowodowych, co ostatecznie doprowadziło do uchylenia przez organ odwoławczy wydanej przez organ I instancji decyzji. Podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy regulacji z art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia, albowiem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 4) uznał, że protokół z kontroli nie spełnia wszystkich wymogów formalnych, jednak te uchybienia nie miały wpływu na korzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych. Skarżący został zapoznany z treścią upoważnienia z 16 października 2006 r., na podstawie którego przeprowadzono kontrolę, został więc poinformowany o charakterze postępowania. Skarżący zarzucał także naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zarzut odnosił się do zawartego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stanowiska dotyczącego poniesienia przez skarżącego wydatku na zakup nieruchomości – domu mieszkalnego położnego w miejscowości Złotniki – Jelonek. Odnosząc się do tego zarzutu, zwrócić należy uwagę, że zasada dwuinstancyjności nie została naruszona albowiem z tego stwierdzenia organu odwoławczego nie wynika, że strona będzie pozbawiona w przyszłości możliwości ponownego podnoszenia tego zarzutu. Organ odwoławczy naruszył jednak regulacje art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji "Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Nie powinien rozstrzygać innych kwestii, skoro uznaje, że są poważne braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, skutkujące uchyleniu decyzji. Organ pierwszej instancji po uzupełnieniu postępowania dowodowego, powinien mając na uwadze nowe wnioski i twierdzenia strony, kierując się zasadami z art. 187 ordynacji podatkowej ponownie na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej dokonać oceny zebranego materiału dowodowego. Decyzja ma spełniać wymogi z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, ale musza być one dostosowane do rodzaju wydawanej decyzji. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej musi zatem różnić się od decyzji reformatoryjnej lub utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, gdyż musi uwzględniać obowiązek wynikający ze zdania ostatniego art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Barbara Rennert |Dariusz Skupień |Jacek Niedzielski |