III SA/Wa 176/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. C., J. C. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1) uchyla zaskarżona decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz B.C., J.C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z 18 lipca 2007 r. B. i J. małżonkowie C. - dalej jako "Skarżący", wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w G. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] sierpnia 2002 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 131.839,40 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 123.271,60 zł. Wniosek swój Skarżący umotywowali zapadłym w stosunku do nich wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z [...] stycznia 2007 r., w którym Sąd ten uniewinnił Skarżących od popełnienia zarzucanego im przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. wobec stwierdzenia, że oskarżeni nie dopuścili się jego popełnienia. 1.2. Postanowieniem z 16 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wznowił postępowanie kontrole w niniejszej sprawie. 1.3. Decyzją z [...] września 2007 r. organ I instancji odmówił uchylenia wskazanej na wstępie decyzji z [...] sierpnia 2002 r., twierdząc, że nie wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji zaakcentował szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania, podkreślając, iż stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Po przytoczeniu treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wyrok uniewinniający Skarżących od popełnienia przestępstwa skarbowego, na który się powołują, nie mieści się w żadnej z przesłanek w przepisie tym wymienionych. Wyrok ten "sam w sobie" nie jest nową okolicznością, ani nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, bowiem nie istniał on w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zawarte w tym wyroku motywy uniewinnienia (stwierdzenie m. in. o niezaniżeniu dochodu z działalności gospodarczej) mogłyby być podstawą ewentualnej zmiany decyzji, gdyby mieściły się w przesłankach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zwrócił również uwagę na odrębność postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe, w toku którego czynione są ustalenia dotyczące odpowiedzialności za czyny zabronione. 1.4. W odwołaniu z 5 października 2007 r. Skarżący zarzucili: - naruszenie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej przez podjęcie niewłaściwego rozstrzygnięcia; - nierozpatrzenie wszystkich przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w zakresie wznowienia postępowania. Uzasadniając pierwszy z przytoczonych zarzutów Skarżący podnieśli, iż w przypadku negatywnego rozpatrzenia złożonego przez nich wniosku o wznowienie postępowania, organ powinien był podjąć rozstrzygnięcie o odmowie wznowienia postępowania, a nie - jak to uczynił - o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadnienie drugiego z zarzutów Skarżący sprowadzili do wykazania, że w sprawie zaistniały dwie przesłanki wznowienia postępowania, a mianowicie te wymienione w punktach 5 i 4 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Zgodzili się z organem I instancji, że nową okolicznością i nowym dowodem nie są wyroki sądów karnych, gdyż to nie fakt ich wydania ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ale dowody przeprowadzone w postępowaniu karnoskarbowym. Jednym z takich dowodów była opinia biegłego, który stwierdził, że Skarżący nie mieli obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ, gdyż nie zaniżyli dochodu. Skarżący wyrazili jednocześnie stanowisko, że dowody te istniały w dacie wydania ostatecznej decyzji, lecz nie z ich winy organ z dowodami tymi nie chciał się zapoznać (postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie). Istnienie przesłanki określonej w pkt 4 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrują w niepoinformowaniu ich w toku postępowania o fakcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków W. K., S. G. i J. Z., zeznających na okoliczność dokumentów księgowych, w oparciu o które księgowano wskazane na tych dokumentach koszty. 1.5. Decyzją z [...] listopada 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za nietrafny uznał zarzut dotyczący podjęcia niewłaściwego rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując, że na wstępnym etapie postępowania organ bada jedynie dopuszczalność wznowienia i w zależności od wyników tego badania wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania lub też o odmowie tego wznowienia. Wznowione zaś postępowanie kończy się bądź to decyzją uchylającą decyzję ostateczną bądź też decyzją odmawiającą tego uchylenia. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że podnoszone przez Skarżących zarzuty nieprzeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów w postępowaniu oraz nieprawidłowej oceny materiału źródłowego nie należą do podstaw wznowienia które obligują organ do uchylenia decyzji ostatecznej. Zauważył - opierając się na orzeczeniach sądów administracyjnych, że zarówno opinia biegłych, jak i ocena sądów karnych sformułowane zostały po tym jak decyzja stała się ostateczna, a zatem zdarzeń tych nie sposób uwzględnić. Organ odwoławczy wykluczył również możliwość skutecznego powoływania się przez Skarżących na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że powołanie się na nią możliwe jest jedynie w terminie miesiąca od dnia dowiedzenia się o wydaniu decyzji, o czym stanowi art. 241 § 2 pkt 1 tej ustawy. Tymczasem decyzję organu I instancji, będącą jednocześnie - wobec faktu cofnięcia odwołania - decyzją ostateczną, doręczono Skarżącym w dniu 9 września 2002 r. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 28 grudnia 2007 r. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny i istotności nowych okoliczności i dowodów w sprawie; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie wszystkich przesłanek stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w zakresie wznowienia postępowania; - zasad ogólnych postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzyli argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo - opierając się na wyroku NSA - wskazali, że organ odwoławczy wydając decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej pomimo stwierdzenia naruszenia przewidzianego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był wskazać nie tylko okoliczności z powodu których wadliwa decyzja ostateczna nie może być uchylona, ale także wskazać jakie naruszenie prawa przy jej wydaniu stwierdził, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Skarżący wyrazili jednocześnie zdumienie, iż w dwóch odrębnych postępowaniach zapadają odmienne rozstrzygnięcia co do tego czy narazili oni Skarb Państwa na uszczuplenie w podatkach. Zarzucili ponadto, że mimo wniosków o wzruszenie decyzji żaden z organów rozpatrujących sprawę nie wskazał Skarżącym drogi postępowania, do czego był zobowiązany. 2.2. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zauważył, że, wbrew twierdzeniom Skarżących, nie wyraził opinii, by ostateczna decyzja z [...] sierpnia 2002 r. wydana została z naruszeniem przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał jedynie, iż nie jest uzasadnione uchylenie tej decyzji z powodu odmiennej oceny materiału źródłowego dokonanej przez sąd. Rozstrzygnięcie sądu, w oparciu o korzystną dla strony opinię biegłego sporządzoną w czasie, gdy decyzja podatkowa została już wydana i doręczona stronom nie może stanowić przesłanki uchylenia decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Skarżący jako nowe okoliczności i nowe dowody powołali wyrok Sądu Okręgowego w S. z [...] stycznia 2007 r., uniewinniający ich od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. 3.2. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że tylko ustaleniom prawomocnego wyroku skazującego nadaje się moc wiążącą. Pozostałe orzeczenia, w tym wyrok uniewinniający, mocy wiążącej nie posiadają. Związanie sądu administracyjnego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 11 p.p.s.a. dotyczy ustalonych w wyroku okoliczności popełnienia przestępstwa, takich jak osoba sprawcy oraz typ przypisanego mu czynu. Związanie to nie rozciąga się na inne - wykraczające poza opis przestępstwa - ustalenia. Tym samym nie są dla sądu wiążące okoliczności uboczne, tj. takie, które nie dotyczą popełnienia przestępstwa, mimo że pozostają w związku z tym przestępstwem. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem zostało wprowadzone z tej przyczyny, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane byłyby rozbieżne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. 3.3. W Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 11 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie podkreśla się jednak, że adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2008 r., VI SA/Wa 356/08; WSA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1312/07; WSA w Olsztynie z dnia 10 października 2007 r., I SA/Ol 444/07 oraz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007 (wydanie II), dostępny w LexPolonica). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione wyżej stanowisko sądów administracyjnych oraz doktryny w pełni podziela. 3.4. Jak wskazano wyżej wyrok uniewinniający, w tym jego motywy, nie ma mocy wiążącej. W orzecznictwie sądowym nie ma zgodności co do tego jak ten brak związania rozumieć. Ścierają się tu dwa przeciwstawne nurty. Pierwszy uznający, że wyrok uniewinniający daną osobę od zarzutu popełnienia czynu zabronionego wraz z jego uzasadnieniem, o ile zostało sporządzone na piśmie, stanowi dokument urzędowy i ma moc dowodową tego rodzaju dokumentu. Organ dysponujący takim dokumentem nie tylko, że nie może tego dokumentu pominąć, lecz obowiązany jest uznać daną, objętą tym dokumentem, okoliczność za udowodnioną. Dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości jego treści (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2007 r., I SA/Gl 364/07, niepubl.). Do orzeczeń tworzących odmienny nurt - za którym to opowiada się Sąd w składzie orzekającym - można zaliczyć powołany wyżej wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 października 2007 r. (I SA/Ol 444/07, niepubl.), w którym Sąd ten skonstatował, że wyrok uniewinniający może być tylko jednym z elementów materiału dowodowego podlegającego ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.5. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe, poprzedzające jej wydanie było dotknięte wadami wyczerpująco wymienionymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.6. W rozpoznawanej sprawie przesłankę wznowienia postępowania, na jaką powołują się Skarżący, stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie każde zatem ujawnienie nowych faktów lub dowodów uzasadniać będzie żądanie wznowienia postępowania. Wspomniany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania (wzruszenie decyzji ostatecznej), tylko wówczas, gdy ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe; istniały w dniu wydania decyzji; są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). 3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zapadły w stosunku do Skarżących wyrok uniewinniający nie stanowi samodzielnej przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (w odróżnieniu od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy też Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - art. 240 § 1 pkt 8 i 11 Ordynacji podatkowej). Wyrok ten (podobnie jak opinia biegłego) nie jest także sam w sobie nowym dowodem, ani nową okolicznością faktyczną, gdyż nie istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. Wyrok Sądu Okręgowego w S. utrzymujący w mocy wyrok sądu I instancji został wydany w dniu [...] stycznia 2007 r., gdy tymczasem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wydano w dniu [...] sierpnia 2002 r. Zdaniem Sądu przymiot "nowych" mogą natomiast nosić ustalenia w wyroku tym zawarte (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1616/07, niepubl.). Przesłanką wznowienia postępowania nie będzie w tym wypadku wyrok uniewinniający, lecz okoliczności z tego wyroku wynikające, istniejące w dniu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., nieznane organowi, który ją wydał. 3.8. Powyższe oznacza, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zbadać i ocenić na ile wnioski płynące z wyroku sądu karnego co do tego, że "zgromadzony materiał dowodowy, w tym przede wszystkim opinie biegłych sądowych z zakresu księgowości G. R. i E. N., nie dał podstaw ku temu, aby oskarżonym przypisać popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 kks. (...) oraz że "oskarżeni w 2000 r. nie zaniżyli dochodu z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej" (...) [zob. strona 7 uzasadnienia wyroku sądu I instancji] są wynikiem odmiennej oceny znanych wcześniej okoliczności faktycznych sprawy (dokonanej w oparciu o opinie biegłych), a na ile są one wynikiem wadliwego ustalenia jej stanu faktycznego. Błędna ocena obiektywnie istniejącego faktu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tym fakcie. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Podkreślić przy tym należy, że odpowiedź na pytanie czy podstawy te rzeczywiście występują wymagać będzie oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Oceny tej - z uwagi na ramy powierzonej kontroli (kryterium zgodności z prawem) - nie może dokonywać Sąd. Organ odwoławczy obowiązany będzie także wziąć pod uwagę okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji, o których mowa w art. 245 Ordynacji podatkowej. 3.9. Rację ma natomiast organ odwoławczy wskazując, że powoływanie się przez Skarżących na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, o czym stanowi art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Jak się podkreśla w literaturze (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2007, s. 948) powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji może nastąpić przede wszystkim w wyniku doręczenia decyzji, co w niniejszej sprawie miało miejsce - tak w zaskarżonej decyzji - w dniu 9 września 2002 r. 3.10. Zgodzić należy się również z tym, że - wbrew twierdzeniom Skarżących - organ odwoławczy nie wyraził opinii, by ostateczna decyzja z [...] sierpnia 2002 r. wydana została z naruszeniem przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.11. W tym stanie rzeczy, stwierdzając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na odrzuceniu a priori ("z góry") ustaleń prawomocnego wyroku sądu karnego bez analizy jego treści, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.