II FSK 1566/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/07 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1065/07, po rozpoznaniu skargi L. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż postanowieniem z dnia 4 stycznia 2007 r. właściwy sąd rejonowy orzekł, że spadek po zmarłej w dniu 10 października 2006 r. E. M. – P. nabył w całości L. G. Jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął wartość spadku pomniejszoną o koszty pogrzebu oraz kwotę wolną od podatku właściwą dla I grupy podatkowej oraz ustalił wysokość zobowiązania. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 k.c. spadkodawca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W myśl powołanych powyżej przepisów, nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm. – dalej w skrócie "p.s.d.") przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, bądź jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Zatem, zdaniem organów podatkowych, w przedmiotowej sprawie w celu ustalenie podatku od spadków i darowizn stosuje się przepisy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Uwzględniając skargę Sąd I instancji orzekł, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 4a p.s.d. wprowadzony do ustawy na podstawie ustawy zmieniającej, z którego wynika, ze po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych przepis przejściowy - art. 3 ust 2 ustawy zmieniającej wskazujący moment obowiązywania zwolnienia od podatku określonego w ust. 1 i w art. 4a, dotyczy wszystkich nabywców własności rzeczy lub praw majątkowych, którzy posiadali obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mieli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Tak wskazuje bowiem wykładnia językowa przepisu art. 4 ust 4 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, który obejmuje zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a. Ze zwolnienia wymienionego w art. 4a, którego dotyczy niniejsza sprawa, może więc korzystać Skarżący, jako osoba mająca obywatelstwo polskie, mimo, że nabycie przez niego własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r., jednakże po dniu 12 maja 2006 r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i utrzymanie w mocy decyzji z dnia 12 lipca 2007 r. bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust 4 p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, polegające na przyjęciu, że zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn wprowadzone ustawą zmieniającą, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007r., dotyczące zwolnienia od podatku od spadku osób zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., poprzez nieprawidłowe wywiedzenie, że z treści art. 4 ust. 4 p.s.d., do której odsyła art.3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, iż wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, czego konsekwencją jest rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień na podmioty wymienione w art. 4 ust. 4 p.s.d. i w konsekwencji błędne jego zastosowanie polegające na bezzasadnym zarzuceniu błędnego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż wskazanie przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej tylko art. 4 ust. 4 p.s.d. prowadzi do wniosku, iż jedynie dla tego przepisu przewidziano skutek obowiązywania z mocą wsteczną od 13 maja 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby ustawodawca miał zamiar stosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a p.s.d. do nabycia własności lub praw majątkowych przed 1 stycznia 2007 r., niewątpliwie wprost by to uregulował w przepisach przejściowych z uwzględnieniem zagadnienia warunku skorzystania ze zwolnienia w postaci zgłoszenia organowi podatkowemu faktu nabycia. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie poza wykładnią językową należy odwołać się do innych metod interpretacji przepisów, w tym zwłaszcza wykładni celowościowej. Następstwem dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 4 ust. 4 p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jest dopuszczenie wcześniejszego (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r.) obowiązywania art. 4a p.s.d., co jednakże nie zapewnia podatnikowi realnej możliwości dotrzymania (w okresie od 12 maja do 31 grudnia 2006 r.) przewidzianych w tymże przepisie warunków skorzystania ze zwolnienia w postaci zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Skutkiem powyższego moment przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia spadku wywierałby decydujący wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 4a p.s.d. W istocie rzeczy prowadziłoby to do nierównego traktowania podatników, którzy będąc w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej przed dniem 1 stycznia 2007 r. uzyskali orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku oraz zapłacili podatek. Wykładnia, której dokonał Sąd I instancji "premiowałaby" osoby, które znalazły się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że nie przeprowadziły postępowania spadkowego. Taki wynik wykładni nie odpowiada założeniu racjonalności ustawodawcy oraz względom wykładni celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie miała uzasadnione podstawy. Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą "zmieniającą". Jako zasadę ustawodawca przyjął, w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r., że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek wprowadzony w art. 3 ust. 2 stanowi, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Artykuł 4 ust. 1 ustawy, przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 – w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Po nowelizacji ustawą z 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Wskutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynikało z jej art. 5. Przepis ten stanowił o zwolnieniu z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. Nie można było zaakceptować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej; w tym m.in. art. 4a. Jako błędne należało zatem ocenić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w skarżonym wyroku, że z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a dodanym do tej ustawy ustawą "zmieniającą", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Nie można było racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a w sposób pośredni poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. w sytuacji, gdy art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5, że ustawa "zmieniająca" wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest zaadresowane jw. do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terenie takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja a 31 grudnia 2006 r. mogły skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z tym, że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji sprzed zmiany, natomiast ze zwolnienia wprowadzonego art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po dniu 1 stycznia 2007 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a ustawy mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie – z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r. to taka normę prawna zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej. W omawianym przedmiocie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkakrotnie, prezentując stanowisko przeciwne wyrażonemu w motywach zaskarżonego wyroku (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 329/08; z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1226/08 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny uznał mianowicie, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 151 oraz art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.