I SA/Gd 102/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3442 zł (trzy tysiące czterysta czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 603/04 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A.P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. W motywach decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 maja 2006 r. Sąd wskazał na nieuzasadnione zastosowanie w sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej rozporządzenia, gdy tymczasem podstawą orzekania w decyzji uchylonej wyrokiem Sądu nie był wskazany przepis, lecz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia. Organ odwoławczy, po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że faktura nr 9/02/2000 z dnia 01.03.2000r. wystawiona przez "B" Sp. z o.o.- E., ul. [...] 24 na wartość netto 157.730,00zł i podatek VAT 34.700,60zł nie stanowi podstawy do obniżenia przez podatnika w rozliczeniu za marzec 2000r. podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Organ odwoławczy zauważył, że oryginał faktury VAT nr 9/02/2000 z dnia 01.03.2000r. znajdujący się w dokumentacji podatnika, na podstawie którego podatnik uwzględnił podatek naliczony w rozliczeniu za marzec 2000r., opisuje wykonane czynności jako "Dostawa paneli Hali + montaż" oraz określa wartość netto faktury na 157.730,00zl i podatek VAT 34.700,60zł. Wskazany jako kopia faktury VAT nr 9/02/2000 z dnia 01.03.2000r. egzemplarz przekazany przez wystawcę przedmiotowej faktury, opisuje wykonane czynności jako "Budynek Unitanków-fundamenty-roboty budowlane wg załącznika", określając wartość netto prac na 157.730,00zł i podatek VAT 34.700,60zł. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik realizował w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2000 r. zarówno budowę hali magazynowej jak i budynku Unitanków. Przy czym hala magazynowa została sprzedana w dniu 23 marca 2000r., co dokumentuje faktura VAT Nr 34005 z dnia 23.03.2000r. o treści " Sprzedaż konstrukcji hali rozbieralnej" na wartość 885.000,-zł i podatek VAT , a wydatki inwestycyjne zostały w całości ujęte jako koszty uzyskania przychodów. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego wskazują, że niezgodności występujące w obu dokumentach tj. oryginale i kopii faktury nr 9/02/2000 z dnia 01.03.2000r. nie są skutkiem oczywistej pomyłki lecz, że oryginał będący u podatnika nie posiada swojego odpowiednika czyli kopii u sprzedawcy usługi. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z tytułu wykonania czynności "Dostawa paneli Hali + montaż" Spółka "B", w rozliczeniu za marzec 2000r., nie ujęła w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT i nie odprowadziła do budżetu podatku należnego. W rejestrze sprzedaży Spółki "B" za marzec 2000r. nie występuje faktura, która dokumentowałaby dostawę paneli Hali + montaż. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za kopię faktury dokumentującej dostawę paneli i ich montaż, kopii zawierającej treść "Budynek Unitanków - fundamenty-roboty budowlane wg. załącznika", ponieważ bezspornym jest, że roboty te zostały również wykonane przez Spółkę "B" na rzecz [...] "A" i to w podobnym czasie. A ponadto Spółka "B" ujęła w ewidencji i deklaracji VAT za marzec 2000r. fakturę dokumentującą wykonanie czynności nazwanych "Budynek Unitanków - fundamenty-roboty budowlane wg załącznika". W dalszych wywodach organ odwoławczy podniósł, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług oraz zakres i tryb realizacji tego uprawnienia kształtują przepisy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej ustawa VAT. Przy czym uprawnienie to zostaje ograniczone m. in. przepisem § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei przepis § 50 ust. 6 stanowi, że ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego faktura nr 9/02/2000 z dnia 01.03.2000r. nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy, jak też wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w takiej sytuacji odbiorcy tej faktury nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku. Organ odwoławczy wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt 24/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), natomiast w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy obowiązywał przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego niekonstytucyjności nie stwierdzono, co potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 603/04. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść decyzji, tj. przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegającego na stwierdzeniu, że wydatek w wysokości 157.730 zł wynikający z faktury VAT nr 9/02/2000 z dn. 01.03.2000 r. nie dotyczy zabudowy konstrukcji hali magazynowej panelami ściennymi lecz, że jest to wydatek stanowiący koszt wytworzenia innego obiektu w postaci budynku tzw. UNITANK. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Jednocześnie zauważyć trzeba, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 603/04). Jakkolwiek na podstawie art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, to w sprawie niniejszej nie może ujść uwadze, że rozważania Sądu dotyczyły błędnego zastosowania w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, gdy tymczasem jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej podstawę orzekania w uchylonej decyzji stanowił przepis § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Na wstępie rozważań podkreślić należy, że fundamentalne prawo potrącalności podatku VAT, wyrażone w treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT ulega szeregu ograniczeniom. I tak m. in. przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzona kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jednakże tego przepisu nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 6). Z brzmienia tych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym trzeba, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest neutralność tego podatku. Niekiedy w powiązaniu z zasadą neutralności podatku wskazuje się na - wynikającą z niej - zasadę faktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej (podatek od towarów i usług) powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności etc. Podatek ten winien być zatem neutralny dla przedsiębiorców, obciążać zaś wyłącznie konsumentów. Podatek od towarów i usług jest jednocześnie podatkiem wielofazowym (naliczanym na każdej fazie obrotu) i naliczanym od całości obrotu. Dlatego też neutralność podatku jest zapewniona poprzez wprowadzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących działalności gospodarczej. Jest to fundamentalne prawo podatnika i podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, stąd też w zasadzie nie może być ono ograniczane. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 1, teza 3). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżący dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. uwzględnił do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury nr 9/02/2000 z dnia 01.03.2000 r., wystawionej przez Spółkę "B", wskazującej wartość netto 157.730 zł oraz podatek VAT 34.700,60 zł. Przy czym według oryginału faktury znajdującej się u skarżącego przedmiotem zakupionej od Spółki "B" usługi była "dostawa paneli Hali + montaż", zaś według kopii przedłożonej przez wystawcę przedmiot usługi stanowiły "Budynek Unitanków – fundamenty – roboty budowlane według załącznika". Pozostałe elementy obu egzemplarzy faktur, w tym wartość netto usługi, stawka podatku oraz kwota podatku pozostawały tożsame. Jednocześnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bezspornie, że skarżący realizował w roku 2000 w związku z prowadzona działalnością gospodarczą zarówno budowę hali magazynowej, jak i budynku Unitanków. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika nadto bezspornie, że wystawca faktury ujął w ewidencji i deklaracji VAT za marzec 2000 r. fakturę nr 9/02/2000 z dnia 01.03.2000 r. wskazująca wartość usługi netto w kwocie 157.730 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 34.700,60 zł. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje zaistnienia zdarzenia gospodarczego w postaci zakupu przez skarżącego usług budowlanych od Spółki "B", to stwierdzone różnice w opisie zakupionych usług w oryginale i kopii faktury dokumentującej zakup tych usług nie pozbawiają skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego. Odmiennie aniżeli ma to miejsce w podatku dochodowym od osób fizycznych przy rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów, przypisanie poniesionego wydatku do innej inwestycji aniżeli wskazana w egzemplarzu faktury oznaczonym jako oryginał pozostaje bowiem bez wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego. Zauważyć bowiem należy, że stwierdzone różnice nie odnoszą się do elementów istotnych dla rozliczenia podatku od towarów i usług. Tylko zaś różnice w oryginale i kopii faktury odnoszące się do kwestii kluczowych dla realizacji potokowego charakteru podatku od towarów i usług, zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pozbawiałyby skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepisy § 50 ust. 4 pkt 2 i 6 rozporządzenia. Stąd pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr 9/02/2000 z dnia 01.03.2000 r. stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadząc do uiszczenia podatku w kwocie 34.700,60 zł zarówno przez skarżącego, jak i przez wystawcę faktury. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.