I SA/Po 265/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2003 oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ S. Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...]., na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji z dnia [...] w przedmiocie ustalenia dla podatnika M. D. karty podatkowej na 2003 rok modyfikowanej dwukrotnie: w związku z ustaniem zatrudnienia podatnika w "P." S.A. w P. (dalej: "P." S.A.) oraz w związku z zawiadomieniem przez podatnika o zatrudnieniu 3 pracowników: S. J., Z. R. i M. E.. Podatnik na rok podatkowy 2003 według tych decyzji oraz ewidencji zatrudnienia miał świadczyć usługi: od 1.01.2003 r. do 14. 07. 2003 r. bez zatrudnienia pracowników, sam będąc zatrudnionym do 31.01.2003 r. na stanowisku starszego mechanika w "P." S.A., od 15.07.2003 r. przy zatrudnieniu trzech wyżej wymienionych osób na podstawie umowy o pracę z dnia 7.07.2003 r. Podatnik większość przychodów uzyskiwał ze świadczenia usług na rzecz swego pracodawcy w Z., które polegały między innymi na czyszczeniu węzła kruszarki szkła, remontach, naprawach, przeglądach i usuwaniu awarii maszyn. W kontrolowanym okresie "P." S.A wystawił na wniosek podatnika przepustki uprawniające do wejścia na jej teren z ramienia firmy podatnika , osobom wskazanym przez podatnika, w tym osobom równocześnie zatrudnionym w spółce. Posiadanie przepustek z ramienia firmy podatnika, analiza różnic czasu pracy sporządzona na podstawie "ekranów wejść - wyjść" w latach 2002 - 2004 w odniesieniu do A. D., K. G., E. M., J. S. i R. Z., wykazała, że podatnik angażował te osoby do świadczenia pracy na rzecz firmy "P." - M. D.. Osoby te przyznały fakt, iż w okresie 2002 - 2004 wykonywały między innymi prace związane z usuwaniem awarii maszyn. Również czas przeznaczony na realizację określonych zleceń jest dowodem przemawiającym, że podatnik w ciągu całego kontrolowanego okresu swojej działalności korzystał z pomocy innych osób. Podatnik bezspornie naruszył art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok podatkowy 2003. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Podatnik uważa, że wykazywał, iż analiza czasu pracy sporządzona na podstawie tzw. ekranów wejść - wyjść nie może stanowić dowodu w sprawie rozliczenia czasu pracy, gdyż system rejestracji, na który powołuje się organ podatkowy, wykazywał okresowe błędy. Występują niewyjaśnione rozbieżności - na przykładzie J. S. - czasu pracy pomiędzy godzinami przepracowanymi ustalonymi przez UKS na podstawie zestawień wynagrodzeń oraz zestawień ekranu wejść - wyjść, a liczbą godzin przepracowanych ustaloną przez podatnika na podstawie zestawienia wynagrodzeń "P." S.A. O świadczeniu pracy przez powyższe osoby w 2003 r. na rzecz podatnika nie dowodzi zdaniem podatnika posiadanie od 2003r. przepustek uprawniających do wejścia na teren "P." S.A. z ramienia firmy podatnika, bo mogli stosować je zamiennie, ani nie świadczą faktury wystawione przez podatnika w miesiącu lutym 2003 roku bowiem okres między przyjęciem zlecenia a protokolarnym odbiorem usługi, nie jest tożsamy z czasem jej wykonywa. Ustalenie, że podatnik sam nie mógł w lutym 2003r. świadczyć usług w zakresie czyszczenia kruszarki szkła, przeglądu kruszarki, usunięcia awarii kruszarki, gdyż potrzebowałby do wykonania tych czynności 37 dni, oparte zostało na dowolnej analizie czterech faktur wystawionych w miesiącu styczniu , lutym i wrześniu 2003 r. Według podatnika oparcie się o czas pracy wynikający z ekranu wejść - wyjść nie wskazuje, że wymienione osoby pracowały na rzecz podatnika. "P." S.A. w piśmie z dnia 21.08. 2006r. wskazała, że w systemie rejestracji czasu pracy pojawiają się okresowe błędy, że wypłaciła pełne wynagrodzenie za przepracowany czas w oparciu o umowy o pracę jak i umowy o dzieło. W prowadzonym postępowaniu nie uwzględniono wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych. Należało oprzeć się na dokumentacji płacowej. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że zestawienie czasu pracy świadczy o tym, że osoby w nim wymienione, przebywały na terenie "P." S.A. w grupach po 2-3 osoby w czasie, w którym nie świadczyły pracy dla tej firmy bowiem brak konkretnych faktów świadczących o tym, że osoby te nie świadczyły wówczas pracy dla "P." S.A. Zdaniem podatnika pominięte zostały zeznania świadków oraz wyjaśnienia "P." S.A. w zakresie czasu pracy wymienionych osób, w tym odstąpiono od badania dokumentów płacowych spółki. Uzasadnienie decyzji nie zawiera w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz ustosunkowania się do rozbieżności wskazanych przez podatnika w piśmie z dnia 17.08. i 10.10.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia 19.10. 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2003. Uzasadniając decyzję stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut tendencyjnego prowadzenia sprawy, poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób mający uzasadnić tezę, że podatnik M. D. nie wykonywał usług samodzielnie. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy. Odstępując od powoływania biegłego w celu ustalenia ilości czasu potrzebnego do wykonania usługi czyszczenia węzła kruszarki szkła w zależności od ilości wykonujących ją osób, uznał wyjaśnienia "P." S.A. udzielone w piśmie z 2.07.2007 r. za wystarczające. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji , zgodnie z art.122 i art.187 § 1 O.p. dokładnie analizował wszelkie sugestie podatnika wnoszone do protokołów zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie, które wyjaśniał w "P." S.A. celem uzupełnienia posiadanych dowodów. Nieprawdziwe jest twierdzenie podatnika, że w zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do wskazanych w pismach z dnia 17.08.2007r. i 10.10.2007 r. rozbieżnościach czasu pracy, bowiem jest o tym mowa to w zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zrezygnował z korygowania sugerowanych przez podatnika pomyłek w sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. zestawieniu różnic czasu pracy osób zatrudnionych w "P." S.A. w P. w latach 2002 -2004, posiadających jednocześnie przepustki do wejścia na teren "P." S.A. z ramienia firmy podatnika uznając, że kwestia błędów miałaby istotne znaczenie przy rozliczaniu "P." S.A. ze sposobu wywiązywania się z obowiązków pracodawcy, wynikających z kodeksu pracy, natomiast w postępowaniu podatkowym istotne są ustalenia, że osoby wymienione w tym zestawieniu przebywały na terenie "P." S.A. w grupach po 2-3 osoby w czasie, w którym nie świadczyły pracy dla tej firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do "P." S.A. z prośbą o udzielenie informacji dotyczącej potwierdzenia bądź zaprzeczenia faktom wykonywania pracy czy to w ramach umowy o pracę czy też umów cywilnoprawnych na rzecz "P." S.A. w konkretnie wskazanych dniach, wybranych pracowników, posiadających od 2003 r. przepustki uprawniające do wejścia na teren zakładu z ramienia firmy "P.". Odpowiedź "P." S.A. potwierdza ustalenie organu I instancji, iż wskazane w zapytaniu osoby wykonywały w 2003 r. pracę na rzecz firmy podatnika, pomimo, iż nie były przez niego formalnie zatrudnione. Wbrew temu, co podnosi odwołujący, organ I instancji nie odstąpił od badania dokumentów płacowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji zwrócił się do "P." S.A. z zapytaniem o ilość przepracowanych na jej rzecz godzin wskazanych pracowników w konkretnie wskazanych dniach. Z odpowiedzi "P." S.A. z dnia 24.09.2007 r. jednoznacznie wynika, iż wskazane w nim osoby wykonywały w 2003r. pracę na rzecz firmy podatnika, pomimo, iż nie były przez niego oficjalnie zatrudnione. Informacja została sporządzona na podstawie zakładowego systemu rejestracji i rozliczania czasu pracy i jest wyjaśnieniem "P." S.A. dokonanym na podstawie dokumentów płacowych. W informacji tej "P." S.A. potwierdziło ile godzin przepracowali na rzecz "P." S.A., a tym samym potwierdziło, że za tyle godzin zapłacono poszczególnym pracownikom wynagrodzenie, bowiem jak wyjaśnia "P." S.A. pracownicy otrzymali pełne wynagrodzenie za czas przepracowany na jego rzecz. Odpowiedź stanowi dowód potwierdzający fakt, iż wskazane w zapytaniu osoby oprócz świadczonej pracy na rzecz "P." S.A. świadczyły również pracę na rzecz firmy podatnika. Z uzyskanej od "P." S.A. informacji wynika, że: w lutym 2003 roku R. Z., E. M. i K. G. nie otrzymali wynagrodzenia od "P." S.A. za 8 godzin z dnia 4.02.2003r., gdzie w tym dniu przebywają na terenie zakładu prawie w tym samym czasie, w kwietniu 2003 r. R. Z. i J. S. nie otrzymali wynagrodzenia od "P." S.A. za 4 godziny z dnia 16.04.2003r., gdzie w tym dniu przebywają, na terenie zakładu prawie w tym samym czasie, w maju 2003r. nie otrzymali wynagrodzenia od P. S.A. J. S. za 16 godzin z dni 7,21,23.05.2003r. i R. Z. za 16 godzin dni 7, 21, 23.05.2003r., gdzie w tych dniach przebywają na terenie zakładu prawie w tym samym czasie. Również J. S., R. Z., A. D. i K. G. w czasie urlopu wypoczynkowego w dniach: 24-28.06.2003r. przebywali na terenie "P." S.A. po 8-12 godzin bez naliczania godzin przepracowanych dla "P." S.A. przy czym w tych dniach J. S. , K. G. wchodzili na teren "P." S.A. na przepustkę z ramienia firmy podatnika. W piśmie z dnia 21.12.2007 r. "P." S.A. potwierdził, iż z posiadanych danych wynika, że osoby wykonujące prace na rzecz firmy podatnika nie świadczyły w tym samym czasie prac na rzecz innych firm zewnętrznych realizujących prace na terenie "P." S.A. Osoby te posiadały przepustki wstępu na teren "P." S.A. wystawione na okoliczność wykonywanych robót przez firmę podatnika na rzecz "P." S.A. Ilość przepracowanych godzin przez wskazane osoby z ramienia firmy "P." na rzecz "P." S.A. jest potwierdzeniem, że za tę ilość godzin osoby te nie otrzymały wynagrodzenia od "P." S.A., ponieważ świadczyły pracę dla firmy podatnika. Zgodnie z porządkiem przyjętym w "P." S.A. jest wysoce nieprawdopodobne, aby na terenie spółki przebywały po 9-14 godzin osoby, które nie są pracownikami "P." S.A. bądź osobami wykonującymi prace z ramienia firm zewnętrznych, w innych celach niż świadczenie pracy lub wykonywanie zleconych usług. Odwołujący pomylił daty przebywania na terenie "P." S.A. pracownika K. G., gdyż akurat przebywał na terenie zakładu w dniu 23.06.2003r., choć również nie były to godziny przepracowane dla "P." S.A. Prawdą jest, że K. G. na ekranie wejść - wyjść pracowniczych w dniu 25.06.2003 r. nie ma odnotowanego pobytu na terenie "P." S.A., jednakże pobyt ten odnotowany jest na ekranie wejść- wyjść K. G. z ramienia firmy podatnika, co potwierdza "P." S.A. przy piśmie z dnia 24.09.2007r. Bezzasadny jest również zarzut odwołującego dotyczący rzekomego pominięcia w prowadzonym postępowaniu wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych. Analiza przesłanych przez "P." S.A umów - zlecenie/o dzieło zawartych z J. S., R. Z. i E. M. wyklucza możliwość świadczenia przez nich w tym czasie pracy na rzecz tej firmy, ponieważ w 2003 r. nie zawarto takowych umów cywilnoprawnych. Organ I instancji sprawdził dostępne w zgromadzonym materiale dowodowym umowy cywilnoprawne celem wykluczenia możliwości ich ewentualnej realizacji przez te osoby w tym właśnie czasie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, jakoby organ podatkowy I instancji odmówił wiarygodności dowodom, nie uzasadnił przyczyn tej odmowy. Oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy nie naruszył art. 191 O.p. Odmawiając wiarygodności zeznaniom T. P., nie będącego w 2003 r. pracownikiem "P." S.A., czy też J. S., R. Z., A. D. czy K. G. organ I instancji miał na uwadze, że fakt korzystania przez nich z tych przepustek z ramienia podatnika w czasie oficjalnego urlopu w "P." S.A. nie można wytłumaczyć inaczej, aniżeli wykonywaniem pracy na rzecz podatnika. Organ odwoławczy wywodzi, że trudno zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż zarówno z zeznań świadków jak i wyjaśnień "P." S.A. wynika, że pracownicy w czasie, w którym zdaniem organu podatkowego mieli świadczyć pracę na rzecz firmy podatnika , nie mogli wykonywać pracy na rzecz tej firmy, gdyż za kwestionowany czas pracy otrzymali od "P." S.A. wynagrodzenie. To niczym nie uzasadniona błędna interpretacja zapewnienia "P." S.A. o otrzymaniu przez pracowników pełnego wynagrodzenia za cały przepracowany dla "P." S.A., która nie może być równoznaczna z zapłaceniem tym pracownikom za cały czas spędzony na terenie zakładu. Nietrafny jest zdaniem organu wyższej instancji zarzut, że oparcie się organu I instancji na analizie czasu pracy potrzebnego do wykonania przez podatnika usług w lutym 2003 r. dokonanej w oparciu o analizę faktur, które dotyczyły usług wykonanych przez podatnika wyłącznie w tym miesiącu, natomiast faktury ze stycznia i września 2003r. wykorzystano dla porównania czasu przeznaczonego przez odwołującego na realizację tego samego typu zleceń w ciągu całego 2003 r. jest może niedokładnym odzwierciedleniem stanu faktycznego. Nawet przybliżone jego wyliczenie pozwala na stwierdzenie braku fizycznej możliwości podatnika wykonania tych prac w lutym samodzielnie. Natomiast kształtowanie się na tym samym poziomie czasu realizacji tego samego typu zleceń w ciągu całego 2003 r. również może świadczyć o fakcie korzystania przez podatnika z pomocy innych osób w okresie, kiedy oficjalnie nie zatrudniał on pracowników. Organ odwoławczy stwierdza, że podatnik naruszył warunki do korzystania z karty podatkowej. Naruszenie to polegało na korzystaniu z usług osób nie zatrudnionych przez podatnika na podstawie umowy o pracę. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie musiał udowadniać dokładnej ilości przepracowanych godzin na rzecz podatnika , wystarczyło wykazanie, że nawet przepracowanie kilku godzin na jego rzecz przez wskazane w zaskarżonej decyzji osoby, naruszało przepisy karty podatkowej. Opodatkowanie w formie karty podatkowej wymusza na podatniku przestrzeganie warunków wynikających z ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , z których jednym jest nie korzystanie z usług osób nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Podatnik do 14.07.2003r. korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, czym naruszył warunki wynikające z przepisu art. 36 ustawy, ponieważ nie zawiadomił urzędu skarbowego o zmianach, o których mowa w ust.1, 2 i 4 ustawy w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Powyższe oznacza, że nie zgłoszenie w organie podatkowym i nie zawiadomienie urzędu skarbowego w terminie o którym mowa w art.36 ust.7 ustawy o korzystaniu z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, skutkuje utratą, warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zgodnie z art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy. Dlatego podatnik został wyłączony w 2003 r. z opodatkowania w formie karty podatkowej. W skardze podatnik domagał się uchylenia w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 197 § 1 O.p. Uzasadniając skargę podał, że w piśmie z dnia 17.08.2007r., na przykładzie J. S. wykazał rozbieżności czasu pracy pomiędzy godzinami przepracowanymi wykazanymi przez organ kontrolny na podstawie zestawień wynagrodzeń oraz zestawień ekranu wejść - wyjść, a godzinami przepracowanymi sporządzonymi przez podatnika na podstawie zestawienia wynagrodzeń "P." SA. Rozbieżności czasu pracy wynikające z poszczególnych rejestrów nie zostały przez organy podatkowe wyjaśnione. Aby wyjaśnić za jaki czas pracy wymienione osoby otrzymały wynagrodzenie od "P." S.A. było niezbędnym zbadanie dokumentacji płacowej. Odstąpienia przez organy podatkowe od badania dokumentacji płacowej nie może uzasadniać również przytoczenie czasu pracy A. D., K. G., J. S. i R. Z. z czerwca 2003 r. poparte stwierdzeniem organów podatkowych, że za ten czas nie otrzymali wynagrodzenia od "P." S.A. Stwierdzenie oparte zostało wyłącznie o informację "P." S.A. z dnia 24.09.2007r. sporządzoną na podstawie zakładowego systemu rejestracji i rozliczania czasu pracy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazując, że K. G. świadczył usługi dla podatnika w dniu 23 - 26.06.2003r. podczas gdy na ekranie wejść - wejść nie odnotowano w tych dniach żadnego wejścia ani wyjścia, a odnotowany jest urlop od dnia 18 - 29.06.2003r. , nie wyjaśnił w oparciu o jaką informację czasu pracy "P." S.A. ustalił czas pracy dla podatnika skoro podana informacja nie znajduje odzwierciedlenia na ekranie wejść - wyjść. Również o świadczeniu pracy w 2003r. przez wymieniane w decyzji osoby na rzecz podatnika nie może świadczyć samo wchodzenie na teren "P." S.A. na podstawie przepustek z ramienia podatnika. Pracownicy przepustki mogli stosować zamiennie, co potwierdza "P." S.A. w złożonych wyjaśnieniach. Faktu świadczenia pracy przez powyższe osoby na rzecz firmy podatnika nie potwierdzają powołane w decyzji faktury wystawione przez firmę podatnika. Analizę faktur oparto wyłącznie na oszacowanym przez "P." S.A. czasie pracy 30 - 50 roboczogodzin dla czyszczenia kruszarki, odstępując od powołania biegłego i stawki godzinowej z oferty podatnika z 14.11.2003 r., która nie może mieć zastosowania do faktur wystawionych w miesiącu lutym 2003 r. Nie można się zgodzić z oceną, że w miesiącu lutym 2003 r. podatnik na wykonanie usług czyszczenia węzła kruszarki i usunięcia awarii potrzebowałby 38 dni roboczych. Czas od zamówienia do protokołu odbioru wykonanej usługi wynosi 7 dni i nie oznacza to, że daną usługę wykonywano przez ten okres. Należy wskazać, że czynności usunięcia awarii i czyszczenia kruszarki, czy przeglądu kruszarki występowały równocześnie (np. czyszczenie kruszarki i usuniecie awarii) na co wskazują zlecenia i wystawione faktury a podatnik nie był zobligowany do świadczenia usług w wymiarze 8 godzin dziennie. W ocenie skarżącego ani decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ani decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie określa daty powstania okoliczności powodujących zmiany jakie zaszły w stosunku do stanu podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej wskutek czego decyzja nie wypełnia przesłanek art. 36 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy, a uzasadnienie decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Teza, że podatnik zatrudniał pracowników przy świadczeniu usług, czym naruszył warunki ustalające opłatę podatku dochodowego w formie kraty podatkowej na 2003 r. powodujące wygaśnięcie decyzji w przedmiocie karty podatkowej nie została udowodniona, pozostaje domniemaniem, na podstawie którego organy podatkowe nie mogą dokonywać rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Sąd nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uprawnienia Sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Jedynie ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że jest zgodna z prawem. Skarga jest bezzasadna. Sąd nie podziela zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego wynikających z art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 197 § 1 O.p. W toku postępowania organ I instancji podjął zgodnie z art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Organy podatkowe dysponowały materiałem wśród którego znalazły się między innymi liczne pisemne wyjaśnienia "P." S.A., wydruki z ewidencji wejść-wyjść na teren tej spółki, a także zeznania świadków. W toku postępowania organ I instancji zebrał wszystkie umowy zlecenia i o dzieło zawarte przez spółkę w latach 2002 - 2004 K. G. A. D. oraz zawarte w tym okresie umowy z J. S., R. Z. i E. M.. Z akt sprawy wynika także, że organy podatkowe dokładnie analizowały wszelkie strony wnoszone do protokołów zapoznania z materiałem dowodowym w sprawie. Podatnik parokrotnie wypowiadał się w trybie art. 200 O.p. w sprawie zebranego materiału dowodowego i chociaż w toku całego postępowania podatkowego nie postawił choćby jednego formalnego wniosku dowodowego, organ I instancji po każdej wypowiedzi skrupulatnie uzupełniał materiał dowodowy w sprawie. W tym kontekście zarzuty podatnika w kwestii materiału dowodowego dotyczą nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania, ile odmiennej od oczekiwanej oceny zebranych dowodów. Sąd wyraża pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zaznacza również , że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). W tym świetle nie uchybia wysokiej ocenie działań procesowych organów podatkowych fakt odstąpienia przez organ I instancji od zamiaru przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia ilości czasu potrzebnego do wykonania usługi czyszczenia węzła kruszarki szkła w zależności od ilości wykonujących ja osób. Organ I instancji stanowisko to uzasadnił zgodnie z zasadami doświadczenia a mianowicie, że wystarczający w tej kwestii jest szacunek czasu przedstawiony w pisemnym wyjaśnieniu spółki z dnia 2.07.2007 r. nr BP /10/2007. Podkreślić należy, iż chodzi tu o odstąpienie od zamiaru , bowiem samo zapytanie spółki, czy umożliwi działania na jej terenie ewentualnemu biegłemu, nie zastępowało obowiązku formalnie wydanego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, które ani przed zapytaniem ani po uzyskaniu odpowiedzi nie zostało wydane. Sprzeczna z zasadami doświadczenia jest sugestia podatnika, że konieczna jest opinia biegłego ( specjalności podatnik nie wskazuje) bowiem oznacza to, że w tej materii potrzebna jest szczególna wiedza, której rzekomo nie spółka ma, ale ma ją biegły. Zasady doświadczenia uprawniają do stwierdzenia, że obiektywne oszacowanie tego czasu przez spółkę nie przekraczało możliwości intelektualnych jej fachowych pracowników przy czym podkreślić należy, iż istotą każdego oszacowania jest ustalenia stanu faktycznego w sposób możliwie najbardziej zbliżony do prawdziwego stanu rzeczy. Nie ma w sprawie powodów by wątpić, że tak ma się rzecz z oszacowaniem dokonanym przez spółkę. Nie można także do kategorii uchybienia zaliczać odstąpienia od korygowania sugerowanych pomyłek w sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. OZ w P. zestawieniu różnic czasu pracy osób zatrudnionych w spółce w latach 2002 -2004, posiadających jednocześnie przepustki do wejścia na jej teren z ramienia firmy "P.". Stwierdzić należy, że taka korekta byłaby zbędna, bowiem kontrola płac i dyscypliny pracy w spółce, ani dochody podatnika, nie jest przedmiotem tego postępowania. Zbyt daleko idąca jest więc sugestia podatnika, że mogłoby to zdecydować o treści orzeczenia. Takowe wyjaśnianie , nawet po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego np. z dziedziny organizacji pracy, księgowości, informatyki czy ochrony obiektów itd., miałoby znaczenie ale przy rozliczaniu spółki ze sposobu wywiązywania się z obowiązków z ustaw i umów wobec swoich pracowników i obowiązków publicznoprawnych. Można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że prowadził badania dokumentów płacowych spółki , w zakresie, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy przez to, że zwrócił się do "P." S.A. z zapytaniem o ilość przepracowanych na jej rzecz godzin przez wskazanych pracowników w konkretnie wskazanych dniach i uzyskał stosowną informację. z dnia 24.09.2007r. nr [...] dotyczącą rejestracji czasu pracy, którą ocenił następnie zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów, którą Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. - okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Nie ma podstaw do podważania dokonanej przez organ oceny, że umieszczanie przez spółkę czasu, w jakim przebywali na terenie zakładu poszczególni pracownicy w kolumnie zatytułowanej "P." nie jest równoznaczne z tym, że wchodzili oni w tym czasie na przepustkę firmy podatnika. Fakt ten dowodzi, że na pewno nie wykonywali oni wtedy pracy na rzecz spółki, natomiast w połączeniu z dowodami zebranymi w sprawie wskazuje, że świadczyli oni wówczas pracę na rzecz firmy podatnika. Należy się zgodzić także z oceną, że błędne jest twierdzenie podatnika, iż pracownicy w czasie, w którym mieli świadczyć pracę na rzecz firmy "P." nie mogli wykonywać pracy na rzecz tej firmy, gdyż za kwestionowany czas pracy otrzymali od spółki, bowiem potwierdziła ono jedynie to, iż zapłaciła tym pracownikom za czas przepracowany na jej rzecz a nie za cały czas spędzony na terenie zakładu. Za prawidłową uznać należy ocenę czasu pracy wymienianych wcześniej osób dokonaną nie tylko na podstawie ekranów wejść - wyjść, ale także w oparciu o wiarygodne informacje spółki z dnia 25.09.2007 r. i z dnia 21.12.2007r. [...], które nawiązują do jej dokumentów płacowych. W informacji z dnia 25.09.2007 spółka potwierdziła ile godzin przepracowano na jej rzecz a tym samym potwierdziła, że za tyle godzin zapłaciła poszczególnym pracownikom wynagrodzenie, bowiem pracownicy otrzymali pełne wynagrodzenie za czas przepracowany na jej rzecz, a nie na rzecz innego podmiotu. Istotne jest i to, że w odpowiedzi na pismo z dnia 17.12. 2007r. nr [...] spółka pismem z dnia 21.12. 2007r. nr [...] potwierdziła, iż osoby wykonujące prace na rzecz firmy " P." nie świadczyły w tym samym czasie prac na rzecz innych firm zewnętrznych realizujących prace na terenie spółki, osoby te posiadały przepustki wstępu na teren spółki wystawione na okoliczność wykonywanych robót przez "P." na rzecz spółki. Ilość przepracowanych godzin przez wskazane osoby z ramienia firmy "P." na rzecz spółki dodatkowo potwierdza, że za tę ilość godzin osoby te do spółki nie otrzymały wynagrodzenia, ponieważ świadczyły pracę dla firmy podatnika. Można było logicznie wnioskować, że skoro świadkowie Z., M., S. i D. oraz G. potwierdzili fakt otrzymania od spółki całości należnego im wynagrodzenia, skoro nie potrafili wyjaśnić przyczyny dotyczących ich nieścisłości w ewidencjach spółki i skoro twierdzili, że w powyższym czasie jako pracownicy nie wykonywali pracy na rzecz spółki, przeto nie mając obowiązku po ukończeniu pracy opuścić terenu spółki , mogli w tym czasie wykonywać pracę na rzecz firmy podatnika. Przekonywujące jest uznanie za wiarygodny zapisu wynikającego z ekranu wejść - wyjść, że K. G. w dniu 25.06.2003 r. przebywał na terenie spółki w godzinach od 6° do 1628, bowiem wprawdzie na ekranie wejść - wyjść pracowniczych w dniu 25.06.2003r. nie ma odnotowanego pobytu na terenie spółki to jednakże pobyt ten odnotowany jest na ekranie wejść- wyjść z ramienia firmy zewnętrznej "P." załączonym przez spółkę do pisma z dnia [...]. Zasadne było odmówienie wiarygodności zeznaniom podatnika M. D. w kwestii powodów wystąpienia przez niego z wnioskiem o wydanie przepustek osobom, o których mowa wyżej, że miałby je zatrudnić w późniejszym terminie , bowiem zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż w tej sytuacji nie miałby powodów do ich natychmiastowego wręczenia tym osobom. Słusznie zostały uznane za niewiarygodne zeznania świadków J. S. i R. Z. o tym, że przepustki z ramienia firmy podatnika zostały im wystawione z dniem zatrudnienia, tj. 15.07.2003r., bowiem są sprzeczne ze stanowczymi zeznaniami podatnika z dnia 23.10.2006 r. w których podał, że propozycja wystawienia przepustek wyszła od niego, zgłosił mianowicie wykaz osób, które w przyszłości miałyby wykonywać pracę na rzecz jego firmy. Byli to S., Z., M., P., G., D., którym przepustki wydane zostały od lutego 2003 r. Trafnie za niewiarygodne uznane zostały wskazane przez świadka T. P. motywy przebywania na terenie spółki w 2003 r. po 9-13 godzin dziennie na przepustkę otrzymana od firmy podatnika, że wchodził tylko celem załatwiania spraw prywatnych oraz w celach towarzyskich, np. wspólnego parzenia kawy z byłymi kolegami z pracy, nie potrafiąc wytłumaczyć, dlaczego te wizyty trwały aż tak długo. Jedynym celem mogło być świadczenie pracy dla podatnika skoro w spółce w latach 1981-1998 jako ślusarz w zakładzie żarówek, gdzie wykonywał naprawy maszyn a więc znał pracę zlecaną podatnikowi,, a na dodatek w latach 2002 - 2004 nie posiadał żadnego źródła dochodu - był na utrzymaniu żony. Nie wywołuje zastrzeżeń odmowa uznania za obiektywne zeznań świadka K. G. z powodu wewnętrznych sprzeczności np. na początku zeznawał, że nie wiedział o tym jakoby M. D. świadczył usługi dla spółki, co dziwi w zestawieniu z faktem, iż posiadał i korzystał z przepustki uprawniającej go do wchodzenia na jej teren z ramienia firmy podatnika. Następnie przyznaje, że widywał czasem podatnika koło węzła kruszarki, jednakże nie wie, co on tam robił, podkreślając, że nic go nie łączy z podatnikiem, podczas gdy składając zeznania już dawna bo od 10.06.2006r. był zatrudniony w firmie podatnik a ten powiadomił o tym organ podatkowy. Trafna jest ocena, że wymieniane wyżej osoby przebywały poza pracą zawodową na terenie spółki by pracować dla podatnika, bowiem zgodnie z przyjętą w spółce regulacją na jej terenie mogą przebywać tylko jej pracownicy bądź osoby wykonujące prace z ramienia firm zewnętrznych, z którymi zawarła stosowne umowy na wykonanie zleconych prac i to jedynie w celach świadczenie pracy lub wykonywanie zleconych usług. Nie ma podstaw by kwestionować ocenę, że umieszczanie przez spółkę czasu, w jakim przebywali na terenie zakładu poszczególni pracownicy w kolumnie zatytułowanej "P." nie jest równoznaczne z tym, że wchodzili oni w tym czasie na przepustkę firmy podatnika. Fakt ten dowodzi, że na pewno nie wykonywali oni wtedy pracy na rzecz spółki, natomiast w połączeniu z dowodami zebranymi w sprawie wskazuje, że świadczyli oni wówczas pracę na rzecz firmy podatnika. Nie budzi sprzeciwu ocena faktu posiadania i używania przez wymieniane osoby przepustek uprawniających do wejścia na teren spółki z ramienia firmy podatnika, ani ewentualności stosowania przepustek zamiennie od podatnika i od spółki. Nie mogło być innego racjonalnego celu korzystania z tych przepustek przez T. P., nie będącego w 2003 r. pracownikiem spółki, czy też J. S., R. Z., A. D. czy K. G. w czasie formalnie udzielonego i fizycznie wykorzystywanego urlopu wypoczynkowego udzielonego przez pracodawcę, którym była w "P." S.A. , jak wykonywanie na terenie spółki pracy na rzecz podatnika. Należało się zgodzić z oceną organu, że błędne jest twierdzenie podatnika, iż pracownicy w czasie, w którym mieli świadczyć pracę na rzecz firmy "P." nie mogli wykonywać pracy na rzecz tej firmy, gdyż za kwestionowany czas pracy otrzymali od spółki, bowiem spółka potwierdziła jedynie to, iż zapłaciła tym pracownikom za czas przepracowany na jej rzecz, a nie za cały czas spędzony na terenie zakładu. Można było logicznie wnioskować, że skoro świadkowie Z., M., .S. i D. oraz G. potwierdzili fakt otrzymania od spółki całości należnego im wynagrodzenia, skoro nie potrafili wyjaśnić przyczyny dotyczących ich nieścisłości w ewidencjach spółki i skoro twierdzili, że w powyższym czasie jako pracownicy nie wykonywali pracy na rzecz spółki, przeto nie mając obowiązku po ukończeniu pracy opuścić terenu spółki , mogli w tym czasie wykonywać pracę na rzecz firmy podatnika. Trafna jest ocena, że wymieniane wyżej osoby przebywały poza pracą na terenie spółki by pracować dla podatnika, bowiem zgodnie z przyjętą w spółce regulacją na jej terenie mogą przebywać tylko jej pracownicy bądź osoby wykonujące prace z ramienia firm zewnętrznych, z którymi zawarła stosowne umowy na wykonanie zleconych prac i to jedynie w celach świadczenie pracy lub wykonywanie zleconych usług. Ma walor obiektywizmu ocena dowodów pozwalających na ustalenie, iż przy samodzielnym wykonywaniu przez podatnika M. D. wszystkich zleconych prac w lutym 2003 r., czas ich wykonania wyniósłby 37 dni. Biorąc pod uwagę, że podatnik musiał wykonać jeszcze pracę zawodową , logiczny był wniosek, że podatnik nie miał fizycznej możliwości wykonania tych prac samodzielnie w przeciągu miesiąca lutego 2003r. Nie uchybia tej ocenie fakt wykorzystania faktur ze stycznia i września 2003 r. dla porównania czasu przeznaczonego przez podatnika o na realizację tego samego typu zleceń w ciągu całego 2003 r. Ilość wystawionych faktur nie jest istotna, znaczenie ma sam fakt wykonania przez podatnika wykazanych w nich usług. Bezzasadny jest również zdaniem Sądu zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy skazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla, że nawet lakoniczność uzasadnienia orzeczenia sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższego przepisu, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa; lakoniczne, a więc w pewnym sensie zwięzłe, uzasadnienie może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi w ocenie Sądu takiego rodzaju naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt , że podatnik w 2003 r. korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Niewątpliwie R. Z., E. M., K. G. świadczyli usługi na rzecz firmy "P." w terminach wymienionych w decyzji, a o czym podatnik nie powiadomił organu podatkowego w terminie siedmiu dni od każdego zaistniałego zdarzenia powodującego zmianę tj. np. od 4.02.2003 r. Organy podatkowe nie musiały udowadniać dokładnej ilości przepracowanych godzin na rzecz podatnika, wystarczyło wykazanie przepracowania kilku godzin na jego rzecz przez konkretne osoby. Korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowe wymaga przestrzegania warunków wynikających z ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w tym np. nie korzystania z usług osób nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Podatnik w 2003r. nie mógł wykonywać tych usług sam i do 14.07.2003 r. korzystał z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Zasadnie organ podatkowy, orzekł na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o wygaśnięciu decyzji o zastosowaniu karty podatkowej w 2003r.przez podatnika M. D.. Dlatego Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ St. Małek