II FSK 1781/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 849/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 849/07 oddalił skargę P. S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 września 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jak wynika ze stanu sprawy spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. uznając, że zapłaciła nienależny podatek: od pasów drogowych wraz z drogami, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 styczna 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej zwanej u.p.o.l., oraz od gruntów rolnych i nieużytków niewykorzystywanych do działalności gospodarczej, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Prezydent Miasta S. uwzględniając częściowo wniosek decyzją z dnia 27 lutego 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 235.088 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 30.065 zł. Organ uznał za uzasadniony wniosek spółki w zakresie dotyczącym gruntów rolnych i nieużytków, które nie są zajęte na działalność gospodarczą i nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz są (odpowiednio) zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ za nieuzasadniony uznał natomiast wniosek w części dotyczącej pasów drogowych i dróg stwierdzając, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wyłączenie od opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie zachodzi tylko w razie istnienia drogi wyodrębnionej geodezyjnie. W tym zakresie organ I instancji powołał się na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.), dalej zwanej p.g.k. Szczegółowe zasady prowadzenia ww. ewidencji zawiera rozrządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm.) dalej zwane rozporządzeniem, w którym w grupie grunty zabudowane i zurbanizowane w § 68 ust. 3 wymieniono drogi oznaczone symbolem "dr". Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji w części, w której nie uwzględniono jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 28 września 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmowało nie tylko drogi publiczne, lecz także inne, w tym wewnętrzne, jednakże wskazał, że warunkiem koniecznym było geodezyjne wyodrębnienie gruntu i jego oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", co wynika z art. 21 p.g.k., oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 842/05). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l określenia "pas drogowy", "droga", "obiekt budowlany" są pojęciami odrębnymi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. polegającym na niezasadnym wprowadzeniu wymogu istnienia wpisu określonej treści w ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu skargi skarżąca dokonała analizy pojęć pasa drogowego i drogi na gruncie ustawy o drogach publicznych wyprowadzając wniosek, że pas drogowy znajduje się zawsze tam, gdzie występuje droga, związek ten ma charakter wyłącznie faktyczny. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że jeżeli istnieje droga, to istnieje pas drogowy, co uzasadnia stosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z przepisu tego nie wynika, by istnienie pasa drogowego zależne było od odpowiedniego zapisu w ewidencji gruntów i budynków, jak to przykładowo przewidziano art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wniosek ten potwierdza również nowelizacja u.p.o.l. dokonana od 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegały pasy drogowe, a więc wydzielone liniami granicznymi grunty, wraz z będącymi budowlami drogami oraz obiektami budowlanymi, przy czym grunt zajęty pod pas drogowy musiał być wyodrębniony geodezyjnie i oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem użytku gruntowego "dr". Wskazał, iż warunek ten wynika z art. 21 p.g.k., zgodnie z którym podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jest to przepis równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. W interesie strony było podjęcie odpowiednich działań przed właściwym organem w celu doprowadzenia ewidencji gruntów do zgodności ze stanem faktycznym, nie jest do tego uprawniony organ podatkowy. Zasady związania organów podatkowych przy wymiarze podatków danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków nie obala wyjątek przewidziany w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Reasumując, Sąd I instancji wskazał, iż skoro niesporne jest, że skarżąca spółka w omawianym roku podatkowym nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. gruntów faktycznie zajętych na pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami wymienionymi w tym przepisie. W skardze kasacyjnej P. S.A. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jego uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej p.p.s.a., zarzuciła: - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1885 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), dalej zwanej u.d.p., poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że zwroty "pas drogowy", "droga", "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" oraz "grunt" w istocie oznaczają "grunt" i na tej podstawie - odmowę wyłączenia spod opodatkowania obiektów (budowli) wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie posiadających w ewidencji gruntów i budynków wpisu "dr"; - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 p.g.k. poprzez błędną wykładnię, w szczególności uznanie, że ww. art. 21 uzupełnia warunki wyłączenia dróg i infrastruktury towarzyszącej spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ten sposób, że wprowadza dodatkowy (niewyrażony w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) warunek posiadania przez podatnika wpisu "dr" w ewidencji gruntów i budynków; - naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 p.g.k. oraz w związku ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie drugie Załącznika nr 6 do rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, w szczególności pominięcie w wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 p.g.k. treści ust. 3 pkt 7 lit. a zdanie drugie rozporządzenia wskazującego na brak możliwości uzyskania wpisu "dr" w ewidencji gruntów i budynków dla gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację nieruchomości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż błędne jest twierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku, że "pas drogowy" i "droga" to na gruncie u.p.o.l. terminy synonimiczne oznaczające w istocie grunt. Terminy te mają różne znaczenie. Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w warstwie językowej wyraża jasną normę nakazującą wyłączyć spod opodatkowania pasy drogowe i drogi, nie stawiając żadnych dodatkowych warunków takiego wyłączenia, w szczególności nie odsyła on w tym zakresie do ewidencji gruntów i budynków. Ustawodawca w przypadkach, w których chciał uzależnić skutki podatkowe od określonego wpisu, warunek taki zamieścił wprost w przepisach u.p.o.l. W ocenie spółki art. 21 p.g.k. nie wywiera wpływu na zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jako norma spoza systemu prawa podatkowego nie kształtuje praw i obowiązków podatników. Nawet gdyby uznać, że wskazany przepis ma znaczenie prawnopodatkowe, należy przyjąć, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jako przepis szczególny modyfikuje jego brzmienie przekreślając konieczność posiadania wpisu w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie spółki zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Sądu, że wpis gruntu w ewidencji pod symbolem "dr" jest warunkiem koniecznym wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg, a niemożnością uzyskania takiego wpisu dla gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację nieruchomości. Spółka podkreśliła, że w razie wystąpienia sprzeczności pomiędzy zapisami ewidencji gruntów i budynków i stanem rzeczywistym, pierwszeństwo ma stan rzeczywisty. Nadto przepisy o.p. nie wprowadzają zasady bezwzględnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja gruntów i budynków. Przeciwnie - przepisy te (art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej o.p.) nakazują przełamać moc dowodową dokumentu urzędowego wtedy, gdy jest on sprzeczny z innymi dowodami, w tym wypadku z rzeczywistym stanem rzeczy. Na poparcie podniesionych zarzutów skarżąca przywołała poglądy orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt FSK 483/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1219/07 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/07). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać – w ramach wykładni językowej - przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć przyjętej w ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08, LEX nr 555208, por. też R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-81). Taki sam pogląd zaprezentowano też w skardze kasacyjnej. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w przepisach u.d.p. W art. 4 pkt 1 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano zaś jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W rozumieniu tych przepisów droga jest niewątpliwie budowlą (została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 u.d.p. się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić zatem należy uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku (tak też R. Mastalski, op. cit., s. 80). Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. również odróżnił pas drogowy jako grunt od drogi jako budowli (wynika to z argumentacji zawartej na s. 6 uzasadnienia). Nie można mu przy tym zarzucić "sztucznego", jak określa strona wyodrębnienia z pasa drogowego i drogi gruntu i nadaniu mu innego przeznaczenia podatkowego w celu jego opodatkowania, skoro konieczność taka, jak wskazano wyżej, wynika z określenia przedmiotu opodatkowania. Takie wyodrębnienie jest też konieczne dla określenia chociażby podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Nie można także podzielić kolejnego zarzutu - błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. poprzez przyjęcie, iż ten ostatni przepis uzupełnia warunki, jakie winny być spełnione w celu wyłączenia dróg i infrastruktury spod opodatkowania. Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu. Wprawdzie Sąd I instancji użył - w odniesieniu do oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" - słowa "warunek", jednakże z dalszej części uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż do zapisów w ewidencji gruntów i budynków odniesiono się jako do źródła wiedzy o klasyfikacji danej nieruchomości, czy budowli. Sąd I instancji uznał zatem, iż wyłączeniu spod opodatkowania podlegają pas drogowy wraz z drogą (bez żadnych dodatkowych warunków). Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, za konieczne uznał zaś odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 p.g.k. Warunek ten, co należy ponownie podkreślić, odnosi się przy tym do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej spółki, iż ustawodawca w tym zakresie nie nakazywał odwołania się do wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako do dokumentu urzędowego (w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.) stwierdzającego, że dany grunt stanowi pas drogowy. Nie było konieczne wskazywanie wprost, iż fakt ten winien być wykazany poprzez ustalenie treści wpisu w ewidencji, skoro obowiązywał w tym zakresie przepis art. 21 p.g.k., wyraźnie nakazujący uwzględnianie przy wymiarze podatku (a wszak wyłączenie danego gruntu spod opodatkowania ma niewątpliwie wpływ na wymiar podatku) danych wynikających z ewidencji. Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, iż ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić się także należy z poglądem, wyrażonym przez Sąd I instancji, iż treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie potwierdza tezy strony skarżącej, iż tam, gdzie ustawodawca chciał odwołać się do danych z ewidencji gruntów i budynków, czynił to wyraźnie. Przeciwnie, z treści tego przepisu w powiązaniu z art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, iż dane z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, iż w przypadku gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on, w przypadku tych gruntów będzie miał decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy podatkiem rolnym (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm. - stan na rok 2004). Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. uznać należy za nietrafny. Nie można również podzielić ostatniego zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. i ust. 3 pkt 7 lit. a zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Strona zwraca uwagę, iż ewidencja ta nie dotyczy w ogóle budowli, nie jest zatem możliwe uzyskanie w niej wpisu dotyczącego drogi jako budowli, czyli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ta posługuje się terminem droga w znaczeniu odmiennym niż u.p.o.l. Ponadto nie przewiduje ona zaewidencjonowania jako drogi (w znaczeniu przez nią przyjętym), gruntów zajmowanych pod wewnętrzną komunikację nieruchomości, grunty takie są wliczane do przyległych do nich użytków gruntowych, oznaczonych symbolem innym niż "dr". Z tych względów skarżąca nigdy nie mogłaby spełnić warunku wyłączenia tych dróg spod opodatkowania. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż ewidencja, o której mowa w art. 21 p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się na do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7 a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l., więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 (LEX nr 635/08), iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi zawartą w art. 4 pkt 3 u.d.p. droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7 a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08 (LEX nr 528862), iż ewidencja nie uwzględnia w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą (przy czym rozważyć zawsze należy, czy mamy w tym przypadku do czynienia z drogą jako budowlą w rozumieniu u.p.o.l. czy tylko z utwardzeniem terenu) należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego. Także skarżąca zauważa, iż budowle służące wewnętrznej komunikacji nie mogą być uznane za drogi wewnętrzne. Stwierdza bowiem w końcowej części uzasadnienia, iż warunek uzyskania wpisu w ewidencji oznaczenia "dr" dla budowli, które uważa za drogi wewnętrzne jest dla niej niemożliwy do spełnienia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. Uznając zatem za trafną wykładnię powołanych przepisów dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu. Sąd w tym składzie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyrokach tego Sądu z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08 i z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08 (wszystkie dostępne w bazie orzeczeń - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.