I SA/Po 219/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi K S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004r. do września 2005r. oddala skargę /-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w O na podstawie art.5 ust.1 pkt.1, art.19 ust.1, art.29 ust.1, art.86 ust.1 i ust.10 pkt.1, art.88 ust.3a pkt.1 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.; dalej p.t.u.) oraz §14 ust.2 pkt.1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) określił K S inne niż deklarowane kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004 r. do września 2005 r. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, iż w miesiącach od października 2004 r. do września 2005 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "T" Sp. z o.o. w G, M, ul.[...]. Sprzedawca oleju napędowego uznany został za podmiot nieistniejący. "T" Sp. z o.o. mimo faktu dokonania rejestracji i składania deklaracji VAT nie odprowadzała podatku, nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu. Firma ta nie sporządzała bilansów, nie dopełniała obowiązków aktualizacyjnych oraz posługiwała się nieprawdziwymi adresami. Ustalono, że faktyczną działalność gospodarczą prowadził M G, który posługiwał się nazwą Spółki "T". Osoba ta handlowała paliwem niewiadomego pochodzenia. Stwierdzono, że "działalność" M G polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i służyła do jego dalszej odprzedaży - już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm" paliwo to zostało wprowadzone przez firmę formalnie zarejestrowaną, tj. Spółkę "T". Stwierdzono także, że przedmiotowa firma nie zatrudniała żadnych pracowników. Na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych u podatnika ustalono, że nieprawidłowości powodujące zawyżenie podatku naliczonego dotyczyły 12 wskazanych w uzasadnieniu faktur. Organ podatkowy wobec tego zakwestionował u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących oleju napędowego od Spółki "T" za wskazane miesiące podatkowe. W odwołaniu K S wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.86 i art.87 p.t.u. oraz art.121, art.122, art.180, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej wykładni, że faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach u jego kontrahenta. Odwołujący powołał się w tym względzie na wyrok WSA we W z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.5 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1 i ust. 2, art.19 ust.1, art. 29 ust.1, art.86 ust.1, ust.2 i ust. 10, art.88 ust.3a pkt 1a, art.99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust.1 p.t.u. i §14 ust.2 pkt.1a Rozporządzenia MF utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających między innymi z § 14 ust.2 pkt.1a Rozporządzenia MF i art.88 ust.3 a pkt.1 a p.t.u. Przepisy te stanowią, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W trakcie czynności wyjaśniających prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z G w zakresie ustalenia statusu kontrahenta podatnika, tj. "T" Sp. z o.o. w G, M, ul. [...], wezwano M G - Prezesa Zarządu tej Spółki do przedłożenia dokumentów źródłowych za poszczególne miesiące podatkowe roku 2004 i 2005. Poza deklaracjami VAT-7, od których nie odprowadzono podatku nie dostarczono żadnych innych dowodów. Postępowanie to dowiodło, że Spółka "T" nie składała deklaracji podatkowych (CIT, PIT, informacji CIT/ST oraz zeznań CIT-8), nie płaciła z tego tytułu podatku, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Stwierdzono, że firma ta została zarejestrowana na ul. [...] w G, jednakże pod wskazanym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, a domownicy nie znają ani M G, jak również samej Spółki z o.o. "T" oraz żadnych osób, które byłyby związane z tą firmą. Posługiwano się pieczątką, na której widniał adres prowadzonej działalności jako Oddział w M na ul.[...]. Na podstawie informacji przesłanej przez Urząd Miasta w M dowiedziono, że taki adres (ulica) w tym mieście nie istnieje. Przesłuchiwany M G zeznał, iż pod wskazanym adresem nie ma siedziby Spółki i nigdy nie było. Słusznie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznano Spółkę "T" za podmiot nieistniejący, nieuprawniony do wystawiania faktur. Podniesiono, że organ I instancji nie podważał faktu dokonania rejestracji przez Spółkę "T", gdyż firma ta była zarejestrowana w I Urzędzie Skarbowym w G i dopiero z dniem 30.09.2005 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT (czynnych). Spółka "T" uznana została za podmiot nieistniejący. Na tej też podstawie odmówiono podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego, gdyż faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowiły elementu legalnego obrotu prawnego. W kwestii sprzeczności zastosowanych w sprawie przepisów podatkowych z normą zawartą w art.17 VI Dyrektywy RUE stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej stanowi, iż "przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie do rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks czy rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad. Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Przepis ten zezwala państwom członkowskim na utrzymanie wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - istniejących w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy do systemu prawnego państwa członkowskiego. W dniu 1 maja 2004 r. istniały w przepisach prawa krajowego regulacje prawne - art.88 ust.5 i art.92 ust.1 p.t.u. oraz § 14 ust.2 pkt.1a Rozporządzenia MF stanowiące o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący - będące kontynuacją przepisów obowiązujących w okresach wcześniejszych. Odnosząc się natomiast do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W stwierdzono, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem prawa. Co do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art.121, art.122, art.180, art.187, art.188 i art.189 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został rzetelnie zebrany i należycie rozpatrzony. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P, w której skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. Uzasadniając wskazał, iż nie można uznać uzasadnienia organu za słuszne biorąc pod uwagę fakt, iż wystawca faktury był podmiotem zarejestrowanym przez Sąd Rejonowy w G oraz posiadał zaświadczenie wystawione przez Urząd Statystyczny o nadaniu numeru REGON, a w związku z tym trudno jest traktować ten podmiot za nieistniejący z uwagi na wymaganą procedurę przy samej rejestracji. Podkreślono, iż konstrukcja podatku VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy lub braku winy nabywcy towaru oraz od tego, czy organy skarbowe wyegzekwują podatek należny od wystawcy faktury. W okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący odliczał podatek z faktur wystawionych przez "T". Nie kwestionowano wykonania na rzecz podatnika sprzedaży paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez podmiot "T". Skarżący nie może odpowiadać za to, że wystawca faktur handlował paliwem niewiadomego pochodzenia i nie prowadził rzetelnie ksiąg, ponieważ zgodnie z przepisami prawa, obowiązek ten ciąży na wystawcy faktury, a nadzór nad prawidłowym rozliczeniem VAT przez wystawcę faktur spoczywa na Urzędzie Skarbowym a nie na nabywcy towaru. Zdaniem strony skarżącej prawo do odliczenia jest uzależnione od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art.15 VATU. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego, a zatem na prawo do odliczenia nie ma wpływu okoliczność, czy wystawca faktury uiścił podatek czy też nie. Organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia ze strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów zarejestrowanych jako podatników VAT z samego faktu, iż podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płacący tegoż podatku należy traktować jako faktycznie nieistniejący. W związku z tym odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku mimo iż zakupione paliwo zostało wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu przysługiwało w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art.86 ust.1 VATU. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga jest bezzasadna. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w faktur wystawionych przez W Sp. z o.o. należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy podmiot ten został uznany przez organy podatkowe za nieistniejący, czy też za nieuprawniony do wystawiania faktur. Skarżący poza powtórzeniem wskazanych w odwołaniu jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej zarzutu tego nie uzasadnił ani w uzasadnieniu skargi, ani też wcześniej w odwołaniu. Tymczasem wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe uznały, iż W Sp. z o.o. była podmiotem nie istniejącym. Podczas gdy argumentacja K S w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego opiera się, na założeniu, iż firma ta została uznana za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Poczynione zaś przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie zakwalifikowania tej firmy jako podmiotu nieistniejącego nie mogą budzić wątpliwości. W aktach sprawy znajdują się wynik kontroli i decyzje podatkowe wydane wobec W Sp. z o.o., z których wynika, że prócz deklaracji VAT 7 (składanych zresztą z niewiadomych powodów w niewłaściwym Urzędzie Skarbowym w G W.) firma ta nie składała żadnych innych deklaracji podatkowych. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnej siedziby, ani biura. Nie sporządzała i nie składała bilansu i sprawozdań finansowych dla sądu rejestrowego. Nie prowadziła w ogóle żadnych ksiąg rachunkowych i urządzeń ewidencyjnych. Nie była znana pod adresem mieszkania osób prywatnych w G, a adres oddziału w M nie istniał w rzeczywistości. Ponadto M G już w dniu 13.05.2003 r. został skazany przez Sąd Rejonowy w G W. w sprawie II K 4/03 za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami wystawianymi przez podmioty nieistniejące w tym Sp. z o.o. T" w G, Oddział w M. W decyzjach wskazano także, że nazwa "T" Sp. z o.o. posłużyła M G do "firmowania" własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur dla wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art.121 i 122 Ordynacji podatkowej). Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art.180, art.187, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie organy realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego ustaliły prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć. Nie może zatem ulegać wątpliwości okoliczność, że to M G był podmiotem dokonującym dostawy dla skarżącego, a nie widniejąca na fakturach nieistniejąca firma T Sp. z o.o. K S nie posiadał jednak jedynego dokumentu uprawniającego do dokonania odliczenia jakim mogłaby być tylko i wyłącznie faktura wystawiona przez osobę fizyczną M G. Podniesiona zaś w skardze argumentacja dotyczy sytuacji, w której odmowa uwzględnienia podatku naliczonego zachodziłaby w stosunku do podmiotu nieuprawionego do wystawienia faktury. Za podmiot nieuprawiony zaś zarówno w rozumieniu art.88 ust.3a pkt1 lit.a) p.t.u. jak i §14 ust.2 pkt.1 a Rozporządzenia MF uznaje się taki, który nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT, a dokonuje dostawy towarów i wystawia na własne imię i nazwisko faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług. We wskazanym przez skarżącego w odwołaniu orzeczeniu, jak i w innych podobnych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazano, iż wymóg formalnej rejestracji nie jest konieczny dla bytu podatnika VAT, a tym samym do uwzględnienia przez nabywcę towaru podatku naliczonego. Musi jednakże zachodzić tożsamość podmiotowa dostawcy towaru i wystawcy faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dostawy dokonywał M G, a faktury opiewają na podmiot, który w rzeczywistości nie istniał, tj. "T" Sp. z o.o. Za ugruntowany bowiem w judykaturze należy uznać pogląd, że podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04, publ. Monitor Podatkowy 2005/10/35 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). Stosownie do art.86 ust.2 pkt.2) lit.a) p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art.106 ust.1 p.t.u. przewiduje, ze podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art.15 p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2). Jak wynika zaś z nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych dostawcą oleju nie było "T" Sp. z o.o., lecz M G. K S nie posiadał jednak faktur wystawionych przez M G jako faktycznego dostawcy. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art.106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27.01.2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387 ). Regulacje te spójne są także z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującym w latach 2004 i 2005 art.18 ust.1 lit.a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art.22 ust.3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawca faktur w niniejszej sprawie nie był ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art.86 i art.87 p.t.u. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki