I FSK 1460/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Zając po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J. P., S. P. i P. Ł. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I SA/Wr 1885/07 w sprawie ze skargi J. P., S. P. i P.Ł. o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1126/01 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę J. P., S. P. i P. Ł. o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. grzywny z tytułu niewykonania wyroku z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1126/01. Jak wynikało z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, wymieniony wyrok wydany został w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. Adresatem tej decyzji była spółka cywilna B. w G. – J. P., S. P. i P. Ł. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż skarga o wymierzenie grzywny została wniesiona przez osoby nie będące stroną postępowania w sprawie wymiaru podatku. Tym samym w świetle treści art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), zwanej dalej p.p.s.a. skarżący zostali uznani za osoby nie posiadające legitymacji skargowej. Skarga natomiast na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu. Zaprezentowane rozstrzygniecie zostało zakwestionowane przez skarżących, którzy w skardze kasacyjnej wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne wskazano: - naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację tj. art. 107, 108, 133 § 1 i 2, 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.); - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 864 Kodeksu Cywilnego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż spółka cywilna to spółka osób fizycznych, odpowiadających za jej zobowiązania. Ponadto podniósł, że decyzją z dnia 20 stycznia 2002 r. Urząd Skarbowy w G. orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej B. na skarżących. Tym samym, wbrew temu co wynika z uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, J. P., S. P. i P. Ł. byli stroną postępowania w sprawie skargi o ukaranie grzywną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Istota postępowania kasacyjnego opiera się na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji. Wskazuje na to wyraźnie art. 174 p.p.s.a. Co więcej nieprawidłowo sformułowane lub niezasadne zarzuty całkowicie uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skuteczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd kasacyjny związany jest granicami skargi. Innymi słowy bada zaskarżone rozstrzygniecie wyłącznie przez pryzmat postawionych zarzutów. Przechodząc do zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, iż żaden z przytoczonych przepisów nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż sformułowanie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie może być ogólnikowe. Musi odnosić się do konkretnej jednostki redakcyjnej tj. artykułu, paragrafu, ustępu lub punktu. Innymi słowy skarga kasacyjna powinna być tak sformułowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też ustawodawca, mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów takiej skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II.). Pełnomocnik skarżących nie sprecyzował jednak ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, które dokładnie przepisy zostały naruszone ze wskazaniem na konkretne jednostki redakcyjne aktu prawnego. Sam zatem brak wskazania, który dokładnie przepis z podaniem jednostki redakcyjnej został naruszony, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Sąd nie ma bowiem prawa, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., domyślać się lub samodzielnie konkretyzować, o przepis z którego paragrafu lub punktu (ustępu, litery, podpunktu) chodzi w zarzucie skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na zakres podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację, winien zatem był w uzasadnieniu zarzutów przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonych przez WSA przepisów z podaniem stanowiska, jak należy te przepisy rozumieć i dlaczego dokonana w zaskarżonym orzeczeniu interpretacja jest błędna. Naruszenie bowiem prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polega na nadaniu innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści. Autor skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 107, art. 108, art. 115, art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 864 Kodeksu cywilnego. Z tego względu należy w pierwszej kolejności wskazać, że uwadze pełnomocnika skarżących wyraźnie umknęło, iż przepisy te w ogóle nie były podstawą wydania zaskarżonego postanowienia w związku z tym nie było możliwości, aby WSA dokonywał ich interpretacji. Jak wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w kwestii prawidłowości formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej na gruncie ustawy p.p.s.a., wskazanie w takiej skardze przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni (lub niewłaściwego zastosowania). Wskazać również należy, że art. 108 i art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej regulujące działania organu podatkowego i kwestię strony w postępowaniu podatkowym, należałoby zaliczyć do przepisów postępowania, a nie prawa materialnego, i to postępowania podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego. Sądy administracyjne nie stosują przepisów postępowania administracyjnego, a jedynie kontrolują prawidłowość ich stosowania przez organy administracyjne. Ich działanie opiera się bowiem na przepisach m.in. ustawy p.p.s.a., z tego względu nawet w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymienione przepisy nie mogłyby stanowić samodzielnej podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należałoby je bowiem powiązać z naruszeniem przepisów p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.