I FSK 1333/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2120/07 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2120/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 września 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 12 lipca 2007 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, podając, iż nabył od Urzędu Miasta i Gminy niezabudowany grunt z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Urząd Miasta i Gminy pobrał i odprowadził do urzędu skarbowego podatek od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że grunt ten zakupił do majątku osobistego jako osoba fizyczna poza obrotem gospodarczym. W związku z tym zadał pytania: czy przy zakupie słusznie pobrano od niego podatek VAT oraz czy należy mu się zwrot tego podatku. Według skarżącego pobranie podatku było niesłuszne, więc podatek ten powinien być mu zwrócony. 28 września 2007 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), organ wskazał, że czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w powołanym wyżej przepisie rozporządzenia. Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dostawa terenów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę (budowlanych) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Zasadnie więc gmina pobrała od skarżącego należny podatek VAT i brak jest tym samym podstaw prawnych do żądania zwrotu tego podatku. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę tej interpretacji, podnosząc, że sprzedaż nieruchomości potwierdzona została fakturą VAT. Zdaniem strony notariusz powinien był pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych, więc w takim przypadku podatek VAT jest nienależny. Minister Finansów pismem z 6 listopada 2007 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z 28 września 2007 r. Dodatkowo wskazał, że mimo iż czynność przeniesienia własności nieruchomości powinna być dokonana w formie aktu notarialnego (umowa cywilnoprawna), to Gmina jako podatnik VAT zobligowana była do udokumentowania tej transakcji fakturą VAT, o czym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W kwestii poboru podatków przez notariusza organ nie mógł zająć stanowiska, gdyż wykracza ona poza zakres interpretacji i nie była przedmiotem zapytania skarżącego. W skardze na interpretację skarżący powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, choć z przyczyn innych niż w niej wskazane i uchylił interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów prawidłowo wskazał, iż dostawa gruntu pod zabudowę (działki budowlanej) nie korzysta z preferencji podatkowych i podlega na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu stawką 22% VAT, zaś zwolnieniem podatkowym o charakterze przedmiotowym objęto jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.). Prawidłowa była również konkluzja, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów, więc zasadnie pobrała od skarżącego należny podatek VAT i brak jest tym samym podstaw do jego zwrotu. Zdaniem WSA błędny był jednak wywód poprzedzający tę konkluzję. Organ oparł się bowiem na § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy czym innym jest niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyłączenie z opodatkowania), a czym innym zwolnienie z tego podatku. Punktem wyjścia rozważań organu powinien być art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium zatem decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Taka zaś sytuacja bez wątpienia ma miejsce w przypadku sprzedaży gruntu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Minister Finansów powinien ocenić stanowisko skarżącego zawarte we wniosku o interpretację z uwzględnieniem poglądów wyrażonych przez WSA. Co do zasadności poboru podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza WSA podkreślił, iż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania skarżącego, więc wykracza poza zakres udzielonej interpretacji, a zatem nie podlega kontroli Sądu. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu przez WSA w przedmiotowej sprawie, podczas gdy nie znajduje on w niej zastosowania. W sprawie tej bowiem powinien znaleźć zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; 2) § 8 ust. 1 pkt 13 cytowanego rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu przez WSA w przedmiotowej sprawie, podczas gdy znajduje on w niej zastosowanie. WSA błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy podatkowe ani Konstytucja RP nie definiują pojęcia "organ władzy publicznej", jednak ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U Nr 249, poz. 2104) jednoznacznie rozdziela organy władzy publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 1) i jednostki samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 2). Jest to podział rozłączny, zatem gminy, powiaty czy województwa są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, nie korzystają więc z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 i 14 cytowanego rozporządzenia. Wynika to również z innych przepisów prawa. Minister Finansów powołując się na art. 232 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 11 i 12 oraz art. 200 ust. 1 pkt 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), wskazał, że przepisy Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonują podziału na czynności wykonywane przez organ władzy publicznej (organ administracji rządowej) w zakresie gospodarowania majątkiem Skarbu Państwa, jak i czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarowania majątkiem własnym tych jednostek. Taki też podział znalazł odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego względu do czynności cywilnoprawnych (np. w zakresie gospodarowania gruntami) wykonywanych przez organy władzy publicznej zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., natomiast w zakresie czynności cywilnoprawnych wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (np. gminę) zasadne jest zdaniem organu zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem skargi kasacyjnej w tej sprawie jest wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący interpretacji prawa podatkowego. Strona występując o interpretację chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy słusznie został pobrany podatek od towarów i usług w związku z nabyciem przez nią od gminy niezabudowanego gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę. Dla udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie istotne więc było ustalenie, czy gmina jest podatnikiem tego podatku przy tego rodzaju czynności. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowości stanowiska organów, że gmina co do zasady jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz że taka czynność w tym przypadku miała miejsce. Gmina wykonując tego typu czynności, mieści się w definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jest bowiem osobą prawną wykonującą przy tego typu czynnościach samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 u.p.t.u. Zarówno polska u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 i 2), jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) - (art. 9 – 12) szeroko definiują działalność gospodarczą. Podmioty wykonujące taką działalność są traktowane jako podatnicy niezależnie od ich statusu. Przy tak szerokiej definicji działalności gospodarczej także organy publiczne są traktowane jako podatnicy podatku VAT z wyjątkiem, gdy prowadzą daną działalność nie w ramach przypisanych im specyficznych działań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne (vide art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE). Przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z opodatkowania podmiotów określonych w tym przepisie stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczy jedynie czynności wykonywanych przez wskazane w tych przepisach podmioty w zakresie zadań publicznych, co wynika ze sformułowania ("...w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane..."- ust. 6 art. 15 u.p.t.u). Jeżeli więc organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, jest podatnikiem VAT z tego tytułu i to na podstawie ogólnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ust. 6 art. 15 u.p.t.u. nie może więc być samodzielną podstawą do określenia, czy i kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT. Przepis ten stanowi jedynie dopełnienie treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyłączając z opodatkowania podatkiem VAT organy władzy publicznej, ale jedynie w zakresie wykonywanych przez niego zadań publicznych. Dla oceny, czy podana we wniosku czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne było to, czy chodziło w tym przypadku o czynność z zakresu zadań publicznych, czy też o czynność cywilnoprawną, a nie to, czy gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu ust. 6 art. 15 u.p.t.u., czy też jest jednostką, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 wskazanego wyżej rozporządzenia. Skoro nie było wątpliwości, że chodziło w tym przypadku o czynność cywilnoprawną, a przy tym grunt został nabyty przez stronę na cele osobiste, to mimo że nie ma racji skarżący organ, że gmina nie jest organem władzy publicznej, o którym mowa w ust. 6 art. 15 u.p.t.u., nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by to uchybienie organów zawarte w udzielonej interpretacji było na tyle istotne, by stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji. Przepis ust. 6 art. 15 u.p.t.u. wyłączając z opodatkowania organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie określonym w tym przepisie, nie definiuje tych organów. Definicji takiej brak jest również w art. 2 tej ustawy, zawierającego słowniczek pojęć zawartych w ustawie. W art. 5 § 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego jako organy administracji publicznej traktuje się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, terenowe organy administracji rządowej zespolonej i niezespolonej, a także organy jednostek samorządu terytorialnego. Z treści art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny powołany jest do wykonywania zadań publicznych. Wykonując te zadania jest organem władzy publicznej, w myśl bowiem tego przepisu samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Skoro w przepisie tym mowa jest o innych niż samorząd terytorialny organach władzy publicznej, to ustawa zasadnicza samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej. Nie powinno więc budzić wątpliwości ze względu na uregulowania ustrojowe to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej także w rozumieniu ust. 6 art. 15 u.p.t.u. Wskazywanie w skardze kasacyjnej na przepisy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych czy przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w celu wykazania odmiennego stanowiska, nie ma żadnego uzasadnienia. Ta pierwsza ustawa w art. 4 ust. 1 określa jednostki sektora finansów publicznych. Ustawa ta rzeczywiście wyodrębnia jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej. Wyodrębnienie to dokonane zostało jednak jedynie na użytek tej ustawy, przeciwne stanowisko pozostawałoby bowiem w sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji. Zupełnie niezrozumiałe jest natomiast powoływanie się w tym zakresie na przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy przepisy Kodeksu cywilnego odnośnie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa i mieniem jednostek samorządu terytorialnego. Fakt odróżnienia mienia tych podmiotów nie może oznaczać, że jednostki samorządu terytorialnego nie są organami władzy publicznej. Mimo nietrafności zarzutów skargi kasacyjnej w tej mierze błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że to uchybienie organów stanowi wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi. Interpretacja indywidualna w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy ze względu na treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Pewne nieprawidłowości w uzasadnieniu prawnym stanowiska organu same w sobie nie są wystarczającą podstawą do uchylenia interpretacji. Nieprawidłowości te powinny mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając skargę strony na interpretację indywidualną, dokonuje jej kontroli pod względem legalności stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Ocenia więc, czy zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa formalnego czy też materialnego. Dokonując tej oceny bada przy tym wpływ ewentualnych naruszeń przepisów formalnoprawnych lub materialnoprawnych na wydaną interpretację. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego powinno więc wynikać, jaki wpływ na wydaną w tym przypadku interpretację ma dostrzeżone przez sąd uchybienie. Samo stwierdzenie uchybienia nie jest bowiem wystarczające. Trudno też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, by każde uchybienie zawarte w wydanej interpretacji musiało skutkować uchyleniem interpretacji szczególnie, gdy tak jak w tej sprawie dotyczy ono pewnych elementów uzasadnienia stanowiska organu, nie mających znaczącego wpływu na treść wydanej interpretacji. Skoro więc organy prawidłowo uznały w zaskarżonej interpretacji, że sprzedaż działki przez gminę w tym przypadku podlega opodatkowaniu, a uchybienia odnośnie zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mają znaczącego wpływu na dokonaną interpretację, należało na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.