I SA/Bd 48/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. S. kwotę 3.170,00 zł ( trzy tysiące sto siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W 2000 r. T. S. prowadził działalność gospodarczą w firmie W. K. i T. F. "P." s.c. M. K., S. M., M. S., S. T. w P., posiadającej od dnia [...] r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. Wnioskiem z dnia [...] r. podatnik zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 Nr 100, poz.923). Konsekwencją prowadzenia postępowania kontrolnego, podatkowego oraz sądowoadministracyjnego było określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. nr [...] T. S. wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała prawidłowość wyliczenia ww. nadpłaty. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że strona będąc w 2000 r. wspólnikiem spółki cywilnej posiadającej status zakładu pracy chronionej i prowadzącej długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, należała do kręgu podmiotów, do których miały zastosowanie konsekwencje prawne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W związku z tym skarżącemu przysługiwało w 2000 r. prawo do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz.776 ze zm.,) i z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Jednocześnie na spółce ciążył obowiązek wynikający z art. 31 ust.3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, tj. przekazywania środków uzyskanych ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PERON) w wysokości 10% oraz na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) w wysokości 90%. Organ podniósł, iż z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22) wynika, że środki z tego funduszu można było przeznaczyć na poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Tak więc środki wydatkowane były na pokrycie inwestycji, na rzecz zarówno niepełnosprawnych, jak i pozostałych pracowników przedsiębiorstwa, pod warunkiem proporcjonalnego rozliczania. Warunkiem realizacji przedsięwzięcia był jego długofalowy charakter, wyznaczający zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej. Zdaniem Dyrektora, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zwolnieniem przewidzianym w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 wymienionej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym. Jako nadpłata powinna zostać zwrócona kwota odpowiadająca 90% podatku, bowiem tylko taka część pozostawałaby w dyspozycji podatnika jako udziałowca spółki i tylko z niej finansowanoby przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Sposób wyliczenia nadpłaty dokonany przez organ znajduje pełne potwierdzenie w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co przesądza o braku możliwości zwrotu również nadpłaty obejmującej 10% podlegającej odprowadzeniu do PFRON. Tym bardziej nie znajduje uzasadnienia naruszenie regulacji art.190 ust.1, ust.3 i ust.4 Konstytucji RP. Odnosząc się co do zarzutów skarżącego odnośnie prawidłowości obliczeń nadpłaty podatkowej organ zaznaczył, że prowadzona przez T. S. w 2000 r. działalność gospodarcza w formie udziału w spółce "P." skutkowała zwolnieniem podatkowym całego osiągniętego dochodu, ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu skali wynikającej z art. 27 ust. 1. Tak więc prawidłowo w zaistniałych okolicznościach dochód nie został pomniejszony o odliczenia przewidziane w art. 26 ust. 1 i art. 26a ust. 1 tej ustawy, tj. o darowizny, wydatki inwestycyjne i premię inwestycyjną. Dyrektor wyjaśnił, że odprowadzone w 2000 r. składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł, zostały w całości zaliczone od kosztów uzyskania przychodów, co miało wymierny wpływ na wysokość nadpłaty. Dochód podlegający zwolnieniu, uzyskany wyłącznie ze spółki posiadającej zakład pracy chronionej, z mocy prawa skutkuje brakiem możliwości pomniejszenia o ustawowe odliczenia od dochodu, a także brakiem możliwości skorzystania z odliczenia od podatku, bowiem w rzeczywistości on nie wystąpił. Taka realizacja obowiązującej regulacji prawnej nie prowadzi do dyskryminacji podatnika z uwagi na nierównomierne obciążenie, bowiem odmienne zwolnienia i odliczenia podatkowe adresowane są do poszczególnych kategorii podatników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podlegająca zwrotowi nadpłata pozostająca w dyspozycji podatnika jako udziałowca spółki cywilnej pozwalała na finansowanie przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w ramach ZFRON, będąc niewątpliwie udogodnieniem ekonomicznym. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., T. S. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 72 i art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r.) oraz art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, a także pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty w części, którą zobowiązany był przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Podkreślił, że zwolnieniem podatkowym objęte było całe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i jakakolwiek wpłata dokonana uprzednio do urzędu skarbowego jest nienależna. W ocenie skarżącego ustawodawca wskazał jedynie sposób dysponowania przez podatnika środkami uzyskanymi ze zwolnienia: 90% na ZFRON, a 10% na PFRON. To zróżnicowanie pozostaje bez wpływu na wysokość nadpłaty podlegającej zwrotowi, obligując organ do zwrotu nadpłaty w całości. Zatrzymanie w dyspozycji urzędu skarbowego kwoty 10% nadpłaty uniemożliwia wywiązanie się przez skarżącego z ustawowego obowiązku, narażając na ewentualne roszczenia ze strony funduszu, a osoby niepełnosprawne pozbawia należnych środków. Na poparcie swojej argumentacji podatnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2376/04 (LEX 154692). Skarżący zarzucił także organowi, że określając wysokość 10% zwolnienia na PFRON nie uwzględnił odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych czy premii inwestycyjnej. Ustalenie prawidłowej kwoty nadpłaty, odzwierciedlającej korzyści finansowe podatnika, wymaga uwzględnienia hipotetycznych odliczeń. Skarżący w ograniczonym zakresie dysponuje kwotą objętą zwolnieniem. W stosunku do środków przekazywanych na PFRON zmienia się ich beneficjent, co jest neutralne dla zainteresowanego. Natomiast środki przekazywane na ZFRON stanowią wprawdzie fundusz celowy zakładu pracy chronionej, lecz skarżący ma wpływ na ich wydatkowanie w zakresie ograniczonym wielkością udziału mniejszościowego, który nie pozwala na samodzielne podejmowanie decyzji, a błędy w wydatkowaniu środków rodzą obowiązek dodatkowej sankcji na rzecz PFRON. Z tych względów zasadnym jest, w opinii strony, określenie rzeczywistej wysokości zwolnienia, gdyż jej zawyżenie powoduje dla podatnika nadmierne obciążenia fiskalne. Zdaniem strony skarżącej obliczając wartość zwolnienia i przyjmując w sposób potencjalny wielkość dochodu i podatku z tytułu działalności zakładu pracy, trzeba uwzględnić odliczenia, które mogłyby zostać wykorzystane, gdyby zwolnienia nie było. Dla otrzymania rzetelnego wyniku, należy w celach rachunkowych dokonać odliczeń, z których podatnik mógłby skorzystać, gdyby zwolnienia nie było. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Spór między stronami postępowania sprowadza się do przesądzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. prawidłowo ustalił, że: 1) podlega ona zwrotowi w wysokości 90% kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia i wpłaconego; 2) wyliczenie 10% kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia należy dokonać bez uwzględnienia odliczeń podatkowych. I. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy wskazać, że do rozważenia pozostaje, czy nadpłatę stanowiła cała kwota podatku czy też jedynie 90% tej kwoty, tj. te środki, które zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. - były przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd w obecnym składzie uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżącemu jako dysponentowi środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje wyłącznie prawo do ich odzyskania w wysokości w jakiej byłyby wpłacane na ten fundusz. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z pkt 2 tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. "art. 2 pkt 2 w związku za art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Rozwijając powyższą tezę w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że:" Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych." W dalszej części rozważań Trybunał wyjaśnił: "Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków." Podkreślić należy, iż szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki funduszu. Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cyt. rozporządzenie podniósł, iż analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji, o ile miały one charakter długofalowy – wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji jakichkolwiek przedsięwzięć przez tych przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie ograniczył wysokość przysługującej skarżącemu nadpłaty do wysokości 90% podatku. II. Odnośnie kolejnego zagadnienia związanego z wyliczeniem 10 % kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia należy stwierdzić, iż zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie. Z decyzji organu I instancji z dnia [...]. wynika, iż organ wyliczając kwotę całkowitego zwolnienia, tj. [...] zł, nie odliczył darowizn, wydatków inwestycyjnych, premii inwestycyjnej oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Od tak wyliczonej kwoty ustalił 10 % kwoty przypadającej do wpłaty na PFRON. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwota ta została obliczona bez uwzględnienia przysługujących podatnikowi odliczeń, a których mógłby dokonać, gdyby nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Natomiast przy wyliczeniu wysokości nadpłaty uwzględniono kwotę podatku w wysokości [...] zł wpłaconą przez podatnika (jako należnego podatku), określonego decyzją z dnia [...] r. Inspektora Kontroli Skarbowej w B. nr [...], a która to kwota podatku została wyliczona z uwzględnieniem wymienionych wyżej odliczeń (k. nr 9 akt administracyjnych, tom II). Wymieniona decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z [...]. została wprawdzie wyeliminowana z obrotu prawnego, ale z jej uzasadnienia wynika, że kwota [...] zł jest nie tylko kwotą wpłaconą, ale i odpowiadającą należnemu podatkowi, gdyby zwolnienie nie wystąpiło. Powyższa kwota posłużyła organowi do wyliczenia nadpłaty i została podana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] (k. nr 27 akt administracyjnych, tom II), a którą to decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. W konsekwencji organ stwierdził nadpłatę w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należną i wpłaconą uwzględniającą odliczenia, a kwotą stanowiącą 10 % podatku określonego bez uwzględnienia tychże odliczeń. Spowodowało to – jak zasadnie podniósł skarżący – zawyżenie kwoty odpowiadającej 10 % podatku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wyliczy kwotę 10 % podatku, która pomniejsza wysokość nadpłaty do zwrotu, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 i w art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu decyzja powinna zawierać hipotetyczne wyliczenie podatku, którego to wielkość należy pomniejszyć o 10 %. Ustalona różnica będzie stanowiła nadpłatę, którą należy stwierdzić skarżącemu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska