I SA/Bd 46/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. M. kwotę 5.191,00 zł (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W 2000r. K.M., prowadziła działalność gospodarczą w firmie [...] "P" s.c. M.K., S.M, M.S., S.T. w P., posiadającej od dnia 30 czerwca 1999 r. na okres trzech lat status zakładu pracy chronionej. Podaniem z dnia 05 sierpnia 2002 r. podatniczka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z uwagi na pozostającą w obrocie prawnym ostateczną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]określającą podatniczce należny podatek dochodowy za rok 2002. W konsekwencji stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił K.M. wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 582.733,00 zł. Za podstawę obliczenia kwoty zwolnienia przyjęto dochód uzyskany przez stronę w spółce "P", bez uwzględnienia wykazanej w pierwotnym zeznaniu PIT- 36: darowizny, wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej. W ocenie organu dochód nie może zostać pomniejszony o odliczenia przewidziane w art. 26 ust. 1 i art. 26 a ust. 1 ponieważ ulgi te podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania , której w świetle art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie stanowi dochód wolny od opodatkowania. Mając na uwadze fakt, iż podatniczce nie przysługiwało również prawo do pomniejszenia dochodu o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne , ich kwotę zaliczono w całości do kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. Wysokość nadpłaty odpowiadała kwocie zwolnienia, która zgodnie z art. 31 ust.3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123 poz.776 ze zm.,) byłaby przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co sprowadzało się do 90% podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej 90% nienależnie wpłaconego w 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 662.257,80 zł. Od decyzji tej wniesiono odwołanie. W uzasadnieniu podniesiono, iż zwolnieniem podatkowym objęte było całe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przekazywane w częściach na zfron-90% i PERON- 10%, zaś wpłaty środków nie mogą rzutować na wielkość należnej do zwrotu nadpłaty. Ponadto podatniczka zarzuciła nieprawidłowe określenie wysokości 10% zwolnienia, które winno zostać przekazane na PERON z uwagi na pominięcie przysługujących jej ustawowych odliczeń podatkowych z tytułu darowizny , wydatków inwestycyjnych, premii inwestycyjnej czy też składek na ubezpieczenie społeczne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka będąc w 2000 r. wspólnikiem spółki cywilnej posiadającej status zakładu pracy chronionej i prowadzącej długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych należała do kręgu podmiotów, do których miały zastosowanie konsekwencje prawne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 ( Dz. U. z 2002 Nr 100, poz.923). Organ zaznaczył, iż podatniczce przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego wynikającego z regulacji przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), z jednoczesnym obowiązkiem przekazywania przez spółkę środków uzyskanych z tytułu zwolnień podatkowych na PFRON w wysokości 10% oraz na zfron w wysokości 90%. Zdaniem Dyrektora, nie ma znaczenia w sprawie okoliczność, że zwolnieniem przewidzianym w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2000 r., objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym. Sposób wyliczenia nadpłaty znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i przesądza o braku możliwości zwrotu również nadpłaty obejmującej 10% podlegającej odprowadzeniu do PFRON. W uzasadnieniu podkreślono nadto, że w 2000 r. działalność gospodarcza w formie udziału w spółce "P" skutkowała zwolnieniem podatkowym całego osiągniętego dochodu, ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zastosowaniu skali wynikającej z art. 27 ust.1. W takich okolicznościach dochód nie został pomniejszony o odliczenia przewidziane w art. 26 ust. 1 i art. 26a ust. 1 tej ustawy, tj. darowizny, wydatki inwestycyjne i premię inwestycyjną, bowiem podstawy opodatkowania nie stanowi dochód wolny od opodatkowania. Odprowadzone natomiast w 2000 r. składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 4.813,65 zł, zostały w całości odliczone od kosztów uzyskania przychodów, co miało wymierny wpływ na wysokość nadpłaty. Organ wyjaśnił, że obliczenie dochodu podlegającego zwolnieniu dla spółek cywilnych posiadających status zakładu pracy chronionej z mocy prawa nie powoduje pomniejszenia o ustawowe odliczenia, jak również skutkuje brakiem możliwości skorzystania z odliczeń od podatku, bowiem nie występuje on rzeczywistości. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 72 i art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r.) oraz z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 2 sentencji Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. akt K 45/01. Skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty w części, którą zobowiązana była przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Podkreśliła, iż przedmiotowym zwolnieniem podatkowym objęte było całe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec czego nie miała obowiązku dokonywania żadnych wpłat z tego tytułu do urzędu skarbowego. Ustawodawca wskazał sposób dysponowania przez podatnika środkami uzyskanymi ze zwolnienia: 90% na zfron, i 10% na PFRON. Zatrzymanie w dyspozycji urzędu skarbowego kwoty 10% nadpłaty uniemożliwia wywiązanie się przez skarżącą z ustawowego obowiązku, narażając na ewentualne roszczenia ze strony funduszu, a osoby niepełnosprawne pozbawia należnych środków. Podatniczka poparła swoją argumentację wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2376/04 (LEX 154692). W ocenie strony organ, nieprawidłowo określił wysokość 10% zwolnienia poprzez nie uwzględnienie odliczeń z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej. Aby bowiem określić wielkość środków pochodzących z przedmiotowego zwolnienia, należy przeprowadzić teoretyczną symulację jaki podatek zostałby zapłacony, gdyby zwolnienia tego nie było. Skoro więc organ podatkowy przyjmuje fikcyjnie, że dochód a w konsekwencji podatek wystąpiłby u skarżącej musi uwzględnić te okoliczność także na potrzeby możliwości zastosowania określonych odliczeń podatkowych. Dopiero wynik uwzględniający hipotetyczne odliczenia, w tym podatki, odzwierciedla korzyści finansowe podatnika. Strona podkreśla, iż pomimo zastosowania instytucji całkowitego zwolnienia podatkowego w rzeczywistości korzyści dla podatnika nie odpowiadają wielkości zwolnienia. W stosunku bowiem do środków podlegających wpłacie na PERON zmienia się jedynie ich beneficjent co jednak pozostaje neutralne finansowo dla podatnika. Natomiast pozostałe 90% środków jest przekazywane na zfron , który stanowi w istocie wyodrębniony fundusz celowy zakładu pracy chronionej. Skarżąca zaś będąc wspólnikiem spółki cywilnej ma pewien ograniczony wpływ na ich wydatkowanie z uwagi na wielkością udziału mniejszościowego, który nie pozwala na samodzielne podejmowanie decyzji, a ponadto przepisy prawa dopuszczają wykorzystywanie środków zfron jedynie na rehabilitację osób niepełnosprawnych. Powyższe oznacza, iż podatniczka choć teoretycznie zwolniona z całości dochodów z tytułu działalności zakładu pracy chronionej nie jest w istocie ani beneficjentem ani dysponentem tych środków. Z tych względów istotnym , zdaniem skarżącej , jest określenie rzeczywistej wartości zwolnienia , gdyż przyjęcie zawyżonej wartości oznaczać będzie w istocie dla podatnika większe obciążenia fiskalne niż dla podmiotów, które nie posiadają statusu zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są zasadne. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami postępowania sprowadza się do przesądzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. prawidłowo ustalił, że: 1) podlega ona zwrotowi w wysokości 90% kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia i wpłaconego; 2) wyliczenie 10% kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia należy dokonać bez uwzględnienia odliczeń podatkowych. Odnośnie pierwszego zagadnienia należy wskazać, że do rozważenia pozostaje, czy nadpłatę stanowiła cała kwota podatku czy też jedynie 90% tej kwoty, tj. te środki, które zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. - były przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd w obecnym składzie uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B.wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżącej jako dysponentowi środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje prawo do ich odzyskania w wysokości w jakiej byłyby wpłacane na ten fundusz. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z pkt 2 tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. "art. 2 pkt 2 w związku za art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Rozwijając powyższą tezę w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że:" Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych." W dalszej części rozważań Trybunał wyjaśnił: "Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków." Podkreślić należy, iż szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele , na które mogą być przeznaczone środki funduszu. Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cyt. rozporządzenie podniósł, iż analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji, o ile miały one charakter długofalowy – wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji jakichkolwiek przedsięwzięć przez tych przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych Dyrektor Izby Skarbowej w B.zasadnie ograniczył wysokość przysługującej skarżącej nadpłaty do wysokości 90% podatku. Odnośnie kolejnego zagadnienia związanego z wyliczeniem 10 % kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia należy stwierdzić, iż zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie. Z decyzji organu I instancji z dnia 31 sierpnia 2007r. wynika, iż organ wyliczając kwotę całkowitego zwolnienia, tj. 795.245 zł, nie odliczył wydatków inwestycyjnych, premii inwestycyjnej oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Od tak wyliczonej kwoty ustalił 10 % kwoty przypadającej do wpłaty na PFRON. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwota ta została obliczona bez uwzględnienia przysługujących podatnikowi odliczeń, a których mógłby dokonać, gdyby nie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Natomiast przy wyliczeniu wysokości nadpłaty uwzględniono kwotę podatku w wysokości 662.257,80 zł wpłaconą przez podatnika (jako należnego podatku), określonego decyzją z dnia [...] Inspektora Kontroli Skarbowej w B. nr [...], a która to kwota podatku została wyliczona z uwzględnieniem wymienionych wyżej odliczeń (k. nr 10 akt administracyjnych, tom II). Wymieniona decyzja z 23 maja 2002r. została wprawdzie wyeliminowana z obrotu prawnego, ale z jej uzasadnienia wynika, że kwota 662.257,80 zł jest nie tylko kwotą wpłaconą, ale i odpowiadająca należnemu podatkowi, gdyby zwolnienie nie wystąpiło. Powyższa kwota posłużyła organowi do wyliczenia nadpłaty i została podana w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] (k. nr 32 akt administracyjnych, tom II), a którą to decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. W konsekwencji organ stwierdził nadpłatę w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należną i wpłaconą uwzględniającą odliczenia, a kwotą stanowiącą 10 % podatku określonego bez uwzględnienia tychże odliczeń. Spowodowało to – jak zasadnie podniósł skarżący – zawyżenie kwoty odpowiadającej 10 % podatku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wyliczy kwotę 10 % podatku, która pomniejsza wysokość nadpłaty do zwrotu, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych art. 26 ust. 1 i art. 26a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu decyzja powinna zawierać hipotetyczne wyliczenie podatku, którego to wielkość należy pomniejszyć o 10 %. Ustalona różnica będzie stanowiła nadpłatę, którą należy stwierdzić skarżącej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.