II FSK 1250/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 49/08 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2007 r, nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. kwotę 1.751 (jeden tysiąc siedemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 49/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2007 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2002 r. skarżąca, jako wspólnik spółki cywilnej posiadającej status zakładu pracy chronionej, wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość przedmiotowej nadpłaty w kwocie 260.397 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.301 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca, będąc w 2000 r. wspólnikiem spółki cywilnej posiadającej status zakładu pracy chronionej i prowadzącej długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, należała do kręgu podmiotów, do których miały zastosowanie konsekwencje prawne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. W związku z tym skarżącej przysługiwało w 2000 r. prawo do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 ze zm.) i z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił jednocześnie, że na spółce ciążył obowiązek wynikający z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, tj. obowiązek przekazywania środków uzyskanych ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w wysokości 10% oraz na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) w wysokości 90%. Mając powyższe na względzie organ podatkowy uznał, że jako nadpłata powinna zostać zwrócona kwota odpowiadająca 90 % podatku, bowiem tylko ta część pozostawałaby w dyspozycji podatnika jako udziałowca spółki i tylko z niej finansowanoby przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak jest możliwości zwrotu nadpłaty w kwocie podlegającej odprowadzeniu na PFRON (10 %). W skardze do sądu administracyjnego M. S. domagała się uchylenia decyzji organu drugiej instancji, wskazując na naruszenie art. 72 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i pkt. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.) oraz art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w motywach rozstrzygnięcia podzielił pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym skarżącemu przysługiwał zwrot kwoty 90 % podatku. Sąd, odwołując się do wywodów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 45/01, zaakcentował, że szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cytowane rozporządzenie podniósł, że analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji - o ile miały one charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji jakichkolwiek przedsięwzięć przez tych przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002 r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie – zdaniem Sądu - ograniczył wysokość nadpłaty do 90% podatku. Natomiast w odniesieniu do kwestii prawidłowości obliczenia podatku od dochodu zwolnionego od opodatkowania to Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż aby określić kwotę podatku należy uwzględnić przysługujące podatnikowi odliczenia. Sąd wskazał, że słusznie za podstawę zwolnienia wynikającego z art.31 ust.1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych organy podatkowe przyjęły kwotę (289.330 zł), która została obliczona z uwzględnieniem odliczeń od dochodu ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej, o których mowa w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd podkreślił, że jest to również kwota, której zwrotu domagała się wcześniej sama skarżąca. W skardze kasacyjnej M. S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. oraz w związku z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wywarł żadnych skutków w odniesieniu do podmiotów w nim określonych w zakresie kwot wpłaconych przez te podmioty niezależnie na rachunek urzędu skarbowego, w części która powinna być przekazana na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji odmowie zwrotu nadpłaty w części, którą skarżący zobowiązany jest przekazać na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a nie wpłacić do urzędu skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zwolnieniem przewidzianym w art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym, a więc skarżąca nie miała obowiązku dokonywania żadnych wpłat do urzędu skarbowego z tytułu dochodów osiąganych w ramach prowadzenia zakładu pracy chronionej. Ponadto skarżąca nie był wcale właścicielem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i nie mógł nimi swobodnie dysponować. Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej wskazał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku wprowadza w sposób nieuprawniony korelacje pomiędzy prawem do otrzymania zwrotu nadpłaty, a sposobem dysponowania poszczególnymi środkami tworzącymi nadpłatę. Istotą postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty nie jest badanie co skarżący powinien zrobić z nadpłaconymi środkami, ale czy wpłaty dokonane na rzecz urzędu skarbowego były należne, czy też nie. Tymczasem organy podatkowe potwierdzając, że otrzymały wpłatę nienależnie, jednocześnie odmawiają jej zwrotu w pełnej wysokości (zwracają tylko część, która powinna trafić do ZFRON i odmawiają zwrotu części, która podlega przekazaniu do PFRON). Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że zatrzymanie 10 % zwolnienia przez urząd skarbowy uniemożliwia stronie wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na rzecz PFRON. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że problematyka zakresu przysługującego skarżącej zwolnienia podatkowego była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 1192/07, przesądzając kwestię nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Sąd stwierdził, że zwolnienie to obejmuje całą kwotę należnego za ten rok podatku dochodowego, a nie tylko część podlegającą przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skoro tak, to cała ta kwota stanowiła nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd. Tym samym za trafny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) oraz w związku z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46) prowadzącej do stwierdzenia, iż podmioty w nim wymienione mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko w części obejmującej wpłatę na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Tym samym zwolnieniem nie została objęta ta część podatku dochodowego, która podlegała obowiązkowej wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej tego rodzaju wnioski należało uznać za niedopuszczalne na gruncie przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale przede wszystkim na gruncie obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy o rehabilitacji. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia w sprawie był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Orzeczenie to, w związku z brakiem stosownej reakcji ze strony ustawodawcy wywołuje liczne kontrowersje, które podlegają rozstrzygnięciom organów podatkowych i sądów administracyjnych na tle indywidualnych spraw podatników posiadających status zakładów pracy chronionej. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie. Dla wyjaśnienia powstałej kwestii spornej należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych do podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, są przepisy Ordynacji podatkowej, które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany. W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie nie było przedmiotem kontrowersji to, iż Skarżący należał do grupy podatników, których obejmowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ze względu na jego zakres podmiotowy. Należał bowiem do grupy podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Również poza sporem pozostawało to, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżąca rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie (budowa hali produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno - biurowym oraz zakupem środków trwałych w latach 1999-2002). W konsekwencji ostatecznie stwierdzono, iż spółki "P." i "P.-K." należały do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a więc ich wspólnikom przysługiwało prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nadpłatę (zapłata przez podatnika podatku nienależnego) stanowiła cała kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak było bowiem w tym okresie wyłączenia w stosunku do tego podatku w ust. 2 tegoż artykułu. Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż zwolnienie to miało charakter całkowity i obejmowało cały należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku zakładu pracy chronionej prowadzonego w formie spółki cywilnej osób fizycznych (taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie) zwolnienie to stosownie do art. 8 u.p.d.o.f. należało odnieść do podatku obliczonego od dochodu każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w spółce. Z powołanych przepisów nie wynika jakiekolwiek ograniczenie zakresu tego zwolnienia. Błędem natomiast było odwołanie się do treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowiącego o obowiązku przekazania odpowiednich udziałów w środkach uzyskanych ze zwolnienia na ZFRON (90%) i PFRON (10%). Zwolnienie o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmowało bowiem całą kwotę należnego podatku dochodowego, w tym również podlegającą przekazaniu na PFRON. Obowiązek przekazania tej kwoty nie oznaczał bowiem, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia. Treść przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przesądzała o tym, iż przedmiotem zwolnienia była cała kwota należnego podatku dochodowego, a zatem także ta jej część, którą należało przekazać na PFRON. Z tych względów za błędny należało uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe oraz zaaprobowany przez Sąd I instancji, iż za nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało uznać tylko tę część podatku dochodowego obliczonego od dochodu objętego zwolnieniem, która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Skoro bowiem zwolnieniem objęta została cała kwota podatku dochodowego, to równocześnie stanowiła ona nadpłatę w rozumieniu ostatnio powołanego przepisu. Tym samym uzasadniony okazał się zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego określających zakres przyznanego zwolnienia obejmującego całą kwotę należnego za 2000 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie tylko tą jej część która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Mając jednocześnie na uwadze to, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a naruszono jedynie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 4 grudnia 2007 r. (art. 188 p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a o kosztach postępowania przed Sądem I instancji na podstawie art. 200 w związku z art. 188 i art. 193 p.p.s.a. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...); Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.