II FSK 1473/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 119/08 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (słownie sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 119/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 listopada 2007 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia 29 sierpnia 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 kwietnia 2005 r. w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 grudnia 1998 r. ustalił T. K. zamieszkałemu w Ł., podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 1993 r. Decyzjami z dnia 27 grudnia 2000 r., 8 sierpnia 2003 r. oraz 15 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. udzielił Stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tego tytułu. W międzyczasie, w dniu 12 marca 2004 r., Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym wskazał jako swoje miejsce zamieszkania miasto B. Na skutek wniosku Skarżącego z dnia 11 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prawomocną decyzją z dnia 29 kwietnia 2005 r. umorzył powyższą zaległość podatkową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej od momentu zmiany miejsca zamieszkania zgodnie z art. 18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." – organem właściwym miejscowo dla podatnika był [...] Urząd Skarbowy w B., a więc decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. naruszała art. 17, art. 18a, art. 18b o.p., co obligowało do stwierdzenia jej nieważności w myśl art. 247 § 1 pkt. 1 o.p. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 18a o.p. W zaskarżonym wyroku podzielono stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o umorzenie, który podatnik złożył w 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w P. mieszkając w B. od 2004 r., jest organ podatkowy w B., skoro umorzenie dotyczyło minionego roku podatkowego (tj. 1993 r.). Ostateczna decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie umorzenia wskazanej zaległości została więc wydana z naruszeniem właściwości miejscowej, co przesądzało o zasadności stwierdzenia jej nieważności przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Odnosząc się dodatkowo do zarzutów skargi Sąd uznał, iż są one bezzasadne bowiem: - art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej dotyczy określenia wierzyciela reprezentującego Skarb Państwa, nie może przesądzać on jednak o wyłączeniu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (art. 18 ust. 1 i art. 18a); - art. 18b o.p. ma zastosowanie w sprawie dotyczącej zdarzeń zaistniałych w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a nie następujących w późniejszym czasie, tym bardziej, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jako podstawę powyższego żądania wskazano: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a." – poprzez niedostateczną kontrolę sądu działań organu podatkowego, który wszczynając postępowanie wskazuje inną podstawę prawną stwierdzenia nieważności (247 § 1 pkt 3) zaś po przeanalizowaniu wszystkich istniejących przesłanek stwierdzania nieważności w decyzji administracyjnej stwierdza nieważność w oparciu o zupełnie inną podstawę prawną (247 § 1 pkt 1) - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn dla których Sąd nie uwzględnił zarzutu Skarżącego naruszenia przez organ podatkowy art. 247 o.p. 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 120 o.p. w wyniku niezastosowania przepisu art. 25 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że organ podatkowy słusznie uznał wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organ niewłaściwy do umorzenia zaległości podatkowych objętych decyzją Inspektora Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w P., - art. 18a o.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy słusznie na podstawie wskazanego przepisu organem właściwym do umorzenia zaległości podatkowych objętych decyzją Inspektora Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., - art. 18b o.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy nie stosując wskazanego przepisu słusznie uznał Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organ niewłaściwy do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych objętych decyzją Inspektora Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w P., - art. 121 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy wszczął i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych pomimo, że przesłanki, którymi kierował się organ skarbowy wszczynając postępowanie nie uzasadniały stwierdzenia nieważności decyzji. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Sąd I instancji nie skontrolował działań organu podatkowego, który wskazał inną podstawę (przesłankę stwierdzenia nieważności) w postanowieniu o wszczęciu postępowania, a na innej oparł swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem Strony, takie działanie wskazuje na szukanie "za wszelką cenę" podstawy do stwierdzenia nieważności. Przemilczenie tego uchybienia przez Sąd I instancji uzasadnia również zarzut naruszenia art. 121 o.p., albowiem Sąd uznał, iż opisane działania organu podatkowego nie stanowią naruszenia naczelnej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W ocenie Skarżącego nie jest również prawidłowa ocena Sądu zastosowania przez organ podatkowy art. 18a i 18b o.p., albowiem należy je rozpatrywać łącznie. Zdaniem Strony, z mocy art. 18b o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był właściwy do wydania decyzji umarzającej zaległość podatkową, której nieważność stwierdzona została przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem uprzednio prowadzono postępowanie kontrolne i podatkowe dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 1993 r. Powyższe stanowisko potwierdza pismo SP1/S-861-187-412/2002 Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego z dnia 28 maja 2003 r. do Izby Skarbowej w Warszawie (opublikowana w Biuletynie Skarbowym nr 3/2003), na które powoływał się także Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. W ocenie Skarżącego, powoływany przez Sąd I instancji art. 18a o.p. dotyczyłby umorzenia zaległości podatkowych za inne lata podatkowe w stosunku do których nie było prowadzone postępowanie podatkowe bądź kontrolne. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, postępowanie o umorzenie zaległości podatkowych dotyczyło zobowiązań objętych postępowaniem wymiarowym, a zatem dotyczyło tych samych zdarzeń i stanu faktycznego, co stanowi uzasadnienie dla zastosowania art. 18b o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 o.p. wskazano, iż właściwości organu nie można ustalać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej z pominięciem innych ustaw. Zdaniem Skarżącego konkluzja Sądu orzekającego, iż art. 25 ustawy o kontroli skarbowej nie może przesądzać o wyłączeniu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej jest niesłuszny, albowiem relacje pomiędzy oboma aktami prawnymi reguluje art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym wyłącznie w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż Urząd Skarbowy, który stał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, ma również uprawnienia do udzielenia ulg podatkowych wpływających na termin zapłaty zobowiązania lub prowadzących do odstąpienia od wyegzekwowania zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, przedmiotem którego jest ustalenie, czy zaskarżona decyzja obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęcie takiej kontroli obejmuje wszystkie przesłanki wymienione we wskazanym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., II FSK 1320/05, LEX nr 317355). Takie postępowanie pozostaje w zgodzie z generalnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z art. 120 o.p. (zasada praworządności), art. 122 o.p. (zasada prawdy materialnej), które nie powinny być traktowane wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Monitor Podatkowy 2002, nr 9, s. 33, Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, s. 63). A zatem, za bezzasadny należy uznać pierwszy ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wszczynając postępowanie wskazał inną podstawę prawną stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) zaś po przeanalizowaniu wszystkich istniejących przesłanek stwierdzania nieważności w decyzji administracyjnej stwierdził nieważność w oparciu o zupełnie inną podstawę prawną (art. 247 § 1 pkt 1 o.p.). Treść postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2007 r. (karta 54 akt administracyjnych) nie potwierdza powyższego zarzutu. Jako podstawę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 kwietnia 2005 r. powołano bowiem art. 165 § 2 i art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. nie określając dokładniej (na tym etapie postępowania) żadnej z przesłanek wymienionych w art. 247 o.p. Takim ograniczeniem kontroli nie jest bowiem uzasadnienie postanowienia o wszczęciu postępowania wskazujące na konieczność zweryfikowania wykorzystania przez Skarżącego środków finansowych z uzyskanej pomocy publicznej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazując w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania należy również wykazać jego wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu ogranicza się do stwierdzenia, iż "Sąd I instancji nie wskazał przyczyn dla których nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 247 o.p." Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie może uwzględnić. Po pierwsze bowiem, autor skargi kasacyjnej nie podjął próby wskazania wpływu ewentualnego uchybienia Sądu I instancji na wynik końcowy sprawy. Po drugie, powyżej wyjaśniono Stronie, iż zarzut naruszenia art. 247 o.p. jest bezzasadny, bowiem działanie organów podatkowych w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako prawidłowe. Po trzecie, skarga Strony z dnia 22 grudnia 2007 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie zawierała wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 247 o.p. Zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, który organ podatkowy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był uprawniony do rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 11 kwietnia 2005 r. o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 1998 r. Bezsporny w sprawie jest fakt, iż Skarżący do 2004 r. zamieszkiwał w Ł. (właściwość miejscowa Urzędu Skarbowego w P.), a od 2004 r. w B. (właściwość miejscowa [...] Urzędu Skarbowego w B.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż podstawą ustalenia organu podatkowego właściwego miejscowo do rozpatrzenia wniosku Strony o umorzenie zaległości podatkowych w niniejszej sprawie stanowi art. 18a o.p. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie natomiast do art. 18b o.p., organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem odrębnym (opartym na innych przesłankach – art. 67 i nast. o.p.) w stosunku do postępowania wymiarowego, mającego na celu określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego, postępowania w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako "kontynuacji" postępowania wymiarowego. Sąd rozumie, iż dla Strony wynikają one z siebie, zwłaszcza w znaczeniu finansowym, jednakże w znaczeniu ustawowym to dwa zupełnie odrębne postępowania (inne przesłanki i inne podstawy rozstrzygania). A zatem, skoro od 2004 r. Skarżący zamieszkiwał w B., to wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 1993 r. (ustalonych decyzją z 1998 r.) złożony w 2005 r. powinien być rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., a nie – jak to uczyniono w analizowanej sprawie – przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Ponadto, skoro postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie toczy się w ramach postępowania wymiarowego, nie będzie miał w sprawie zastosowania – wbrew intencjom autora skargi kasacyjnej – art. 18b o.p. Dotyczy on bowiem postępowania będącego w toku. W kontekście powyższego, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 o.p. (na marginesie zauważyć należy, iż jest to przepis prawa procesowego, a nie – jak wskazano w skardze kasacyjnej – materialnego) w wyniku niezastosowania art. 25 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Wyjaśniono już bowiem Stronie odrębność tych postępowań: wymiarowego i w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, a zatem oczywistym jest, iż do postępowania wymienionego ostatnio nie mają zastosowania przepisy o kontroli skarbowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie naruszono ponadto art. 121 o.p. (wskazany błędnie jako przepis prawa materialnego), bowiem "przesłanki, którymi kierowały się organy wszczynając postępowanie nie uzasadniały stwierdzenia nieważności decyzji". Powyżej omówiono powody, dla których uznano, iż stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 kwietnia 2005 r. było działaniem prawidłowym, mimo, iż prowadziło do uchylenia korzystnej dla Skarżącego decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. Na marginesie jedynie należy zauważyć, iż zasada wskazana w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 121 o.p. będzie miała zasadnicze znaczenie przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych przez właściwy miejscowo organ podatkowy. Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).