I SA/Go 171/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "H A. i E.H." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3239 zł (trzy tysiące dwieście trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] czerwca 2006r., rozpoczęto czynności kontrolne wobec "H A. i E.H." spółka jawna w zakresie w przedmiocie obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] lipca 2006 r. podpisaniem protokołu z kontroli nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2002r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2002r. w kwocie 27.386,00 zł. (k. 426-442 akt administracyjnych). Decyzję doręczono w dniu 23 lipca 2007r. W odwołaniu złożonym z 1 sierpnia 2007r. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenia prawa w zakresie odpowiadającym niżej opisanym zarzutom skargi, z wyłączeniem zarzutu niekonstytucyjności powołanej podstawy prawnej wynikającej z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2007r. (k. 634-629) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji wskazując jako podstawy prawne decyzji art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 póz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 2 ust.1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11 póz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 1993r.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2, 4 i 5, § 12 ust. 1 pkt 1, § 21 ust. 1 i § 22 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269, zwanego dalej rozporządzeniem ). W uzasadnieniu decyzji w szczególności wskazał, że z § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. stanowi, iż podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe obowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W przypadku osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia te powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu, sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 6 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, powyższe oświadczenie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Powyższe rozporządzenie, w § 6 ust. 4, nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek przechowywania ww. oświadczeń w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Jednocześnie norma prawna zawarta w § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazująca odpowiednie stosowanie § 5 stanowi, iż niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 6 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Podkreślił, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poszczególne uchybienia zostały wymienione w odniesieniu do każdego oświadczeń w decyzji (k. 628-631). W ocenie organu drugiej instancji, nieprawidłowe było wpisywanie przez nabywcę wyłącznie rodzaju iub wyłącznie typu urządzenia grzewczego, gdyż norma § 6 ust 2 pkt 5 rozporządzenia wskazuje, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W konstrukcji tego przepisu ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia przywołanej normy § 6 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia. Gdyby intencją prawodawcy było wprowadzenie wymogu podawania tylko jednej z tych danych, to konstruując powyższą normę prawną posłużyłby się spójnikiem "lub"; ewentualnie w treści tego przepisu użyłby tylko jednego z powyższych określeń, co też podważa tezę sformułowaną w skardze. Brak użycia liczebnika słownego lub odpowiadającej mu liczby w zapisie cyfrowym oznacza zatem brak określenia ilości urządzeń grzewczych, co niewątpliwie narusza normę § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Część oświadczeń nie zawierała dodatkowo pełnego adresu nabywcy, daty jego podpisania co stanowiło naruszenie § 6 ust. 2 pkt 2 i 6 rozporządzenia. Zarówno na sprzedającym, jako przyjmującym te oświadczenia, ciążył obowiązek uzyskania oświadczeń o treści zgodnej ze stanem faktycznym i cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów, jak też w toku toczących się postępowań podatkowych strona nie podnosiła i nie próbowała wyjaśnić tej kwestii, nie kwestionując zarazem prawidłowości tych zapisów. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u strony brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do transakcji sprzedaży udokumentowanych 54 paragonami oraz 3 fakturami VAT dotyczących sprzedaży łącznie 26.666 litrów oleju opałowego (wymienionych na stronach 24-27 decyzji organu pierwszej instancji), uznano, iż spółka nie była uprawniona do zastosowania do powyższych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego. Z tych względów, na podstawie § 6 ust. 5 wskazanego rozporządzenia i określono w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Określając zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji przyjął na moment powstania obowiązku podatkowego - dzień dokonania sprzedaży, będący jednocześnie dniem wystawienia paragonów i faktur. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które z mocy prawa nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spornymi dokumentami są oświadczenia nabywców oleju opałowego za rok 2002, zabezpieczone przez pracowników komórki Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego, w dniu [...] maja 2005r, a więc na ponad rok przed datą wszczęcia kontroli podatkowej, tj. dniem [...] czerwca 2006r. Z dokumentów przesłanych przez organ pierwszej instancji przy piśmie nr [...] z dnia [...] września 2007r, oświadczenia nabywców oleju opałowego dotyczące m.in. okresu od lutego do grudnia 2002r, zatrzymane zostały przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego protokołem z dnia [...] maja 2005r, sporządzonym w trybie wymienionych w nim przepisów Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego. Oświadczenia te zostały wydane dobrowolnie przez pracownika spółki J.C., kierownika i)azy paliw spółki, który pouczony o treści art. 217 § 4 Kodeksu postępowania karnego oświadczył, iż nie składa wniosku o doręczenie odpisu postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu czynności zatrzymania rzeczy. Zapisy protokołu zatrzymania rzeczy, którego kopię pozostawiono pracownikowi spółki wydającemu sporne oświadczenia, potwierdzają fakt dobrowolnego wydania tych dokumentów. Wobec wydania pracownikowi strony protokołu zatrzymania skarżąca została powiadomiona za jego pośrednictwem o zatrzymaniu spornych oświadczeń przez organ celny, wobec czego nie może ona zasłaniać się niewiedzą na ten temat tym bardziej, że kopia protokołu zatrzymania została włączona do akt sprawy w dniu [...] lutego 2007r. Sam fakt zatrzymania został szczegółowo omówiony w trakcie przesłuchania świadka J.C., które odbyło się w dniu [...] marca 2007r. w siedzibie Urzędu Celnego w obecności pełnomocników spółki. Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), był w tym czasie Naczelnik Urzędu Celnego, w związku z czym całość zebranego materiału przekazana została do tego organu, który to w oparciu o przekazane dokumenty, wykonał wyłącznie czynności przygotowawcze do kontroli podatkowej, tj. dokonał wstępnej analizy tych dokumentów. Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził jednak kontroli podatkowej, gdyż w dniu 1 sierpnia 2005r., zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie utworzenia izb celnych i urzędów celnych oraz określenia ich siedzib (Dz.U. Nr 135, póz. 135), nastąpiła likwidacja Urzędu Celnego. Ponieważ w myśl § 2 tego rozporządzenia dotychczasowe uprawnienia i obowiązki organów celnych przejęły organy celne właściwe w tych sprawach po dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, to stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, póz. 751, ze zm.), od dnia 1 sierpnia 2005r. właściwym dla podatnika organem podatkowym w podatku akcyzowym stał się Naczelnik Urzędu Celnego. W związku z powyższym, całość akt sprawy (w tym oryginały spornych oświadczeń) została ponownie, za protokołem z dnia [...] lipca 2005r. przekazana z Urzędu Celnego do Urzędu Celnego. W oparciu o oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz o pozostałe dokumenty zebrane w toku czynności przygotowawczych, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec spółki kontrolę podatkową, następnie postępowanie karne skarbowe. Oświadczenia, stanowiące materiał dowodowy w postępowaniu karno-skarbowym, zostały przekazane na czas kontroli podatkowej do Referatu Kontroli Przedsiębiorców UC, a następnie zwrócone do Referatu Karnego Skarbowego tego Urzędu, gdzie znajdują się obecnie. Naczelnik Urzędu Celnego był więc uprawniony do włączenia ich jako dowody w prowadzonych postępowaniach: kontrolnym i podatkowym, bowiem zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej oświadczenia te, jako materiały zebrane w toku postępowania karnego skarbowego, mają przymiot dopuszczalnych dowodów w postępowaniach prowadzonych przed organami podatkowymi. Nadto organ II instancji podniósł, że oświadczenia nabywców oleju opałowego z roku 2002 nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej spółki, która w korespondencji prowadzonej z organem odwoławczym potwierdziła, że miały miejsce wszystkie transakcje opisane w zaskarżonej decyzji (co do daty, numeru paragonu i ilości sprzedanego oleju opałowego), jak też stwierdziła, iż nie dysponuje innymi oświadczeniami nabywców tego oleju niż oświadczania, które zostały wydane przez jej pracownika w dniu [...] maja 2005r. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie w zakresie objętym wnioskami strony, oddalonymi powyższymi postanowieniami organu pierwszej instancji, w skutek czego doszło do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności pozyskania, przekazywania i przechowywania spornych oświadczeń przez organy celne. Wskazał, że istotą postępowania kontrolnego jest wskazanie ewentualnych nieprawidłowości w deklarowaniu wysokości zobowiązania podatkowego przez kontrolowany podmiot, natomiast istotą postępowania podatkowego jest zweryfikowanie ustaleń zapadłych w toku postępowania kontrolnego i ostateczne ustalenie, czy rzeczywiście doszło do wskazanych w protokole kontroli nieprawidłowości. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest związany ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i zgodnie z normami art. 180, 181 i 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ustalenia te, jako jeden z dopuszczalnych dowodów, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Wyjaśniając powód pominięcia w rozstrzygnięciach organów obu instancji oświadczeń przedłożonych przez stronę do akt sprawy podkreślił, że oświadczenia dołączone do pisma z dnia [...] sierpnia 2006r, zawierającego zarzuty kontrolowanego do protokołu kontroli, nie były dołączone do paragonów fiskalnych w momencie zabezpieczania dowodów przez pracowników Urzędu Celnego, natomiast do tych paragonów dopięte były formularze oświadczeń na których naniesione były wyłącznie numery paragonów i ilości nabywanego oleju, przy czym strona w trakcie toczących się postępowań nie wyjaśniła powodów przechowywania 6 z ponad 1000 oświadczeń nabywców oleju opałowego za 2002r. w innym miejscu niż pozostałe oświadczenia za ten rok oraz powodów dopięcia w ich miejsce do paragonów fiskalnych oświadczeń nie spełniających wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, co podważa ich wiarygodność. Decyzja została doręczona stronie w dniu 30 listopada 2007r. W skardze, wniesionej z zachowaniem terminu, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego zarzucając naruszenia: art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które z mocy prawa nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym i zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w ocenie materiału dowodowego treści postanowień organu l instancji, tj. postanowienia z dnia [...] maja 2007r. oraz z dnia [...] lipca 2007r., którymi organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę oraz dokonaniu sprzecznych ustaleń faktycznych w sprawie, mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez dokonanie całkiem odmiennych od kontrolujących ustaleń co do rodzaju rzekomych braków formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego, co potwierdza także zarzut strony o braku tożsamości dokumentów, które były przedmiotem badania. Także na pominięciu w materiale dowodowym włączonych do akt na wniosek strony oświadczeń nabywców oleju opałowego. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. art. 178 § 3, art. 187 §1, art. 285 § 1, art. 285a, art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności przez przyjęcie, że dokumenty prywatne (oświadczenia nabywców oleju opałowego) zostały przez organy podatkowe pozyskane w postępowaniu karno skarbowym a nie podczas czynności w ramach kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] maja 2005r. oraz, że sprzedaż oleju opałowego dokonana przez Skarżącego w oparciu o zakwestionowane co do braków formalnych oświadczenia nabywców tego oleju nie była sprzedażą oleju na cele opałowe a w konsekwencji określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W obszernych wywodach skargi przede wszystkim wskazano na pozyskanie dowodów – oświadczeń nabywców z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto skarżąca zarzuciła decyzji oparcie na niezgodnych z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego w szczególności w zakresie obowiązku sprzedawcy oleju opałowego uzyskiwania od jego nabywców oświadczeń a w konsekwencji - brak podstawy prawnej do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji odniósł się do zarzutu niekonstytucyjności podnosząc, że zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji RP organem uprawnionym do orzekania o zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe (w tym i rozporządzeń Ministra Finansów) z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest Trybunat Konstytucyjny. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wydał żadnego orzeczenia w zakresie zgodności z Konstytucją wskazanego przez Skarżącego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jak też nie wydał takiego orzeczenia w stosunku do żadnego z przepisów tego rozporządzenia, w związku z czym niniejszy zarzut nie znajduje żadnego oparcia. Podkreślił, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może zastąpić wskazywany przez pełnomocnika skarżącego wniosek złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na rozprawie przed sądem w dniu 29 kwietnia 2008r. pełnomocnik skarżącej złożyła pismo procesowe wraz z wnioskami dowodowymi o przeprowadzenie dowodów ze wskazanych w piśmie dokumentów na okoliczność naruszenia art. 284a § 2 i 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Wnioski dowodowe zostały rozstrzygnięte postanowieniem sadu wydanym na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Natomiast uznał skargę za zasadną stwierdziwszy naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej odnosiła się do stwierdzenia przesłanek wymienionych w przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Jakkolwiek wydając decyzje, będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, organy stosowały szereg przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to przesądzające znaczenie dla pozbawienia podatnika ulgi podatkowej przysługującej sprzedawcy wyrobów akcyzowych, związanej ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe, miała okoliczność uregulowana w § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Stosownie do § 6 ust. 1 podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe (wyroby określone w § 4 ust. 1) był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia 0 przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży takiego wyrobu osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanych sprawach, w pkt 2 tego przepisu na sprzedawcę nałożono obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust 2 zapisane zostały wymogi, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Natomiast przepis § 6 ust. 5, poprzez odesłanie do § 5, regulował konsekwencje nie złożenia oświadczenia. W takim przypadku zamiast zwolnienia sprzedawcy od podatku akcyzowego, wynikającego z § 12 ust. 1, zastosowanie miały stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynikało bowiem, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w którym zawarto wymienione wyżej przepisy, weszło w życie dnia 26 marca 2002r., co wynikało z jego § 30. Z tą samą datą weszła w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów 1 usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzona na mocy ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, póz. 185). Na mocy tej ustawy uzupełniono ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym m.in. o art. 35 ust. 6, wprowadzając do niej rozwiązania, które poprzednio znajdowały się akcie wykonawczym m.in. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży olejów opałowych i olejów napędowych, przeznaczonych na cele inne niż opałowe. Nie zmieniono natomiast przepisów upoważniających do uregulowania w drodze aktu wykonawczego materii zawartej w przedstawionych wyżej przepisach rozporządzenia. Gdy chodzi o rozważaną podstawę materialnoprawną, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku decyzji konstytutywnych należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji (przepisy nowe). Natomiast w przypadku decyzji deklaratoryjnych-stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego czyli przepisy poprzednio obowiązujące (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988r. IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s.43; wyrok NSA z dnia /września 1994r., III SA 1111/93, ONSA1995, nr 3, póz. 120). Powyższa zasada odpowiada także konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i 7 Konstytucji RP). Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego niezapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 178 -180). Nie decyduje o tym natomiast przebieg postępowania dowodowego. Ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwietnia zastosowanie w sprawie mają materialne przepisy ustawy o VAT z 1993r. obowiązujące w dacie powstania zobowiązanie podatkowego i wydanego na jej podstawie (art. 37 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. bowiem, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstawało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiązała powstanie takiego zobowiązania). Tej podstawie prawnej przyporządkowane zostały dokonane przez organ ustalenia, które niezależnie od trafności zarzutów stawianych czynnościom procesowym, determinują legalność rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek wskazanych hipotezą powołanego przepisu aktu wykonawczego. Z tych względów zarzut niekonstytucyjności tegoż przepisu wymaga rozważenia w pierwszej kolejności. Usunięcie bowiem decydującej podstawy prawnej czyni bezprzedmiotowymi rozważania co do wypełnienia jej przesłanek, także w aspekcie prawidłowości postępowania dowodowego. Na tle zagadnienia dopuszczalności sądowej kontroli zgodności określonego przepisu wykonawczego z aktem wyższego rzędu, a nawet przyjęcia jego niekonstytucyjności w judykaturze wskazuje się, że ocena sądu zgodności przepisu z Konstytucją, w ramach ustalenia który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego (decyzja walidacyjna), nie stanowi wykroczenia poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednoczesnego wkroczenia, z naruszeniem art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Nie chodzi tu bowiem o orzekanie przez sąd o kwestii zgodności z Konstytucją RP, a jednie o ocenę konstytucyjności przepisu powszechnie obowiązującego w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", której nie dokonanie może skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym. Brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP nie pozwala sądowi na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie (por. wyrok SN z 7 marca 2003r., III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, póz. 111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002r, l SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, póz. 34; wyrok NSA z 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2072/99). O ile podnosi się wątpliwości co do kompetencji sądów co do badania konstytucyjności ustaw to nie ma sporu w zakresie kontroli aktów podustawowych z ustawą lub konstytucją (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 493). Wskazując na kompetencję do kontroli konstytucyjności przepisów prawa podstawowego, sąd uznał, iż wskazany przepis § 6 ust. 1 pkt 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. nie jest zgodny z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 1993r, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002r, a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007r. (l FSK 792/07). Po pierwsze zastrzeżenia budzi sposób zbiorowego wykonywania w jednym akcie wykonawczym szeregu upoważnień ustawowych budzi wątpliwości co do respektowania zasady przyzwoitej legislacji, którą można wyprowadzić z zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Utrudnia bowiem dokonanie oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą, a także wprowadza niejasności co do obowiązującego stanu prawnego, gdy traci moc lub jest zmieniany jeden z wielu przepisów upoważniających. Jak podkreślił to NSA potwierdzają to zasady techniki prawodawczej, w których obowiązuje dyrektywa, że na podstawie jednego upoważnienia ustawowego wydaje się jedno rozporządzenie (§119 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, póz. 908). Także we wcześniej obowiązujących zasadach techniki prawodawczej, w tym także w poprzednio obowiązującej wewnętrznej uchwale nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (M. P. Nr 44, poz.310), nie występowały przepisy będące odpowiednikiem regulacji zawartej w § 119 obowiązujących zasad. Oba przepisy - art. 37 ust. 2 i art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002r. uprawniały ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do przyznawania ulg podatkowych, a regulacja zawarta w § 6 związana jest z warunkiem dotyczącym uzyskania przez sprzedawcę wyrobu określonego w § 4 ust. 1 (w tym oleju opałowego) zwolnienia od podatku akcyzowego. W art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawodawca postanowił, że minister właściwy w sprawie finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. Przepis ten jako odnoszący się do zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych zwolnień od podatku akcyzowego bowiem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 ustawy zasadniczej), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy. Jednak z żadnego z wymienionych przepisów ustawy nie wynikało w momencie wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002 r. uprawnienie do uregulowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przesłanek, które byli obowiązani spełnić podatnicy, aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, pod rygorem utraty prawa do zwolnienia. Charakter takich przesłanek miał zaś obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, wynikający z § 6 ust. 1, opatrzony rygorem podatkowym wynikającym z ust. 5 tego przepisu. Z utrwalonego i ukształtowanego od początku działalności orzeczniczej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że jeżeli ustawodawca nie uregulował określonej kwestii w upoważnieniu do wydania aktu podustawowego należy to interpretować jako nieudzielenie w tym zakresie kompetencji normodawczych, przy czym upoważnienie podlega ścisłej, literalnej wykładni i z uwagi na jego wykonawczy charakter nie może być rozszerzane w drodze wykładni funkcjonalnej (m.in. orzeczenia TK z 28 maja 1986 r. sygn. akt U 1/86, z 8 października 2002, sygn. akt K 36/00, z 11 lutego 2003 r., sygn. akt P 12/02, z 10 grudnia 2003 r. sygn. akt K 49/01). Również przepisy, w których zawarte były wytyczne do wykonania art. 37 ust. 2 oraz art. 38 ust. 2 tj. odpowiednio ust. 4 i ust. 3 tych artykułów, nie nawiązywały do kwestii związanych z materią uregulowaną w § 6. Także w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było w tym czasie regulacji dotyczącej uzyskiwania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego, którym był olej opałowy, oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu takiego wyrobu. Wyznaczając zakres przedmiotowy rozporządzenia w § 1 w pkt 3 Minister Finansów zaznaczył, iż rozporządzenie określa obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy i warunki ich stosowania (na podstawie upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 1, które w owym czasie także dawało podstawę tylko do obniżania stawek akcyzy, co wynikało ze zwrotu "...może, w drodze rozporządzenia: obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1"). Natomiast w pkt 4 § 1 (odnoszącym się do upoważnienia zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2, w którym użyto zwrotu "...może, w drodze rozporządzenia: zwalniać niektóre wyroby od akcyzy") była mowa jedynie o tym, że rozporządzenie określa zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, bez zasygnalizowania, iż materia aktu wykonawczego będzie regulowała również warunki takich zwolnień. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym wprost w uzasadnieniu przywołanej uchwały z dnia 16 listopada 2007r., w momencie wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. tj. dnia 26 marca 2002 r. brak było podstawy ustawowej do uregulowania materii zawartej w § 6 ust. 1 i 5, dotyczącej warunków zwolnienia niektórych wyrobów z akcyzy w postaci uzyskania przez sprzedawcę takiego wyrobu oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i konsekwencji braku spełnienia takich warunków. Pogląd ten w pełni należy podzielić. Wpisuje się on w ten nurt orzecznictwa sądów administracyjnych, który konsekwentnie zmierza do ochrony podstawowych wartości porządku konstytucyjnego. Niezależnie bowiem od trafności rozwiązań przyjętych w kwestionowanym przepisie aktu wykonawczego realizacja konstytucyjnej zasady państwa prawa wymaga ścisłego rozróżniania kompetencji stanowienia prawa powszechnie obowiązującego przez organy ustawodawcze i kompetencji władzy wykonawczej powołanej do realizacji ustaw nie wyposażonej w atrybuty "samoistnego" uchwalania prawa powszechnie obowiązującego. Dodać należy, że w ocenie niniejszego Sądu wskazana niezgodność z przepisami z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 1993r, w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie rozporządzenia tj. 26 marca 2002r., a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie rodzi takich wątpliwości, jakie przedstawiono w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA z dnia 16 listopada 2007r., którym przedstawiono pytanie prawne Trybunałowi Konstytucyjnemu. Dotyczyło ono bowiem prawnego obowiązującego w styczniu i lutym 2003r, a z dniem 1 października 2002r., na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, póz. 1272), znowelizowano m.in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W treści upoważnienia ministra do ewentualnego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy w art. 37 ust. 2 w pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz 0. podatku akcyzowym, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi wyżej wymienionej noweli z dnia 30 sierpnia 2002 r., po wyrazach "od akcyzy" dodano wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Ten zakres zmiany spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości przedstawione w pytaniu prawnym 1. nie zdecydował się w ramach swoich kompetencji na "derogację" wskazanych przepisów rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Natomiast na tle wyżej poczynionych uwag nie można mieć wątpliwości, że regulacja § 6 ust. 1 pkt 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w brzmieniu przed zmianą oparcia konstytucyjnego i ustawowego nie miała. Taka zaś konstatacja prowadzi do uchylenia zaskarżone decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej jako naruszające zasadę praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji R.P. Nie zmienia tej oceny sytuacja organów, które nie mogły odmówić zastosowania przepisów wykonawczych nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Nie dysponują one bowiem instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydawania decyzji podatkowych na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 429/03; tożsame uwagi poczynił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/2000, OTK ZU 2002, Nr 2, póz. 13). Jednakże przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uchyleniu decyzji obowiązkiem organu, w ramach związania z art. 153 P.p.s.a., będzie rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zakwestionowanego aktu normatywnego. W takim przypadku już w innym, nie dającym się antycypować stanie, nastąpi ewentualna kontrola sądowa. Z opisanych względów nie zachodziła potrzeba oceny prawidłowości pozostałych kwestii, w tym prawidłowości ustaleń dokonanych poza wskazanym wyżej zakresem zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. W szczególności dotyczy to zarzucanych w skardze naruszeń Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia dowodów oraz prawidłowości dokonanych ustaleń oraz zapewnienia stronie właściwych gwarancji proceduralnych. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. aP.p.s.a. oraz art. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzeczono jak wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.239,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.