I SA/Gl 201/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2008 r. sprawy ze skargi Agencji A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Agencji A sp. z o.o. w C. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] roku, określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od 21 lutego 2002 roku do 31 marca 2003 roku w kwocie [...] zł. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że podstawą faktyczną takiego rozstrzygnięcia było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów m.in. odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych a także zakwalifikowanie wypłat środków pieniężnych na rzecz dwóch osób fizycznych jako pożyczki udzielonej przez Spółkę tymże osobom. Rozpatrując odwołanie skarżącego organ odwoławczy ustalił, że część odpisu dokonanego na Fundusz Spółka przekazała dwóm osobom fizycznym zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, a także, w niewielkiej wysokości innym pracownikom Spółki, nie uzyskując z tego tytułu żadnych korzyści. Spółka dokonała na rzecz jednej z tych osób wypłat gotówkowych tytułem zaliczki na poczet zakupu materiałów. Zaliczki miały być pobrane w celu planowanej transakcji zakupu nieruchomości na rzecz Spółki. Jednakże, poza protokołami z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 grudnia 2001 roku, z dnia 26 marca 2002 roku oraz z dnia 5 maja 2002 roku Spółka nie przedstawiła żadnej innej umowy ani innego dokumentu na poczet nabywanej nieruchomości. W przekonaniu organu podatkowego wypłata środków pieniężnych tym dwóm osobom wykazywała cechy pożyczki udzielonej przez Spółkę osobom fizycznym, a zatem nie można przyjąć, iż stanowiła koszt uzyskania przychodów. Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, że możliwość nieodpłatnego korzystania przez pożyczkobiorcę z pożyczonych pieniędzy należy rozumieć jako nieodpłatne świadczenie w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654), którego wartość ustalona zgodnie z ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi przychód spółki. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona postępowania zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, a nadto o zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187§ 1 i art. 229 oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. między innymi art. 12 ust 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p a także art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 roku sygn. akt I SA/GL 940/05 stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 150, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd I instancji, podzielając stanowisko organu podatkowego przyjął, iż pomimo niespełnienia przez M. K. i T. K. warunków do otrzymania pożyczki z Funduszu Świadczeń Socjalnych, (bowiem nie zawarli ze Spółką umowy o pracę, ani innego stosunku o takim charakterze) uzyskali oni możliwość korzystania nieodpłatnie z pożyczonych pieniędzy. Zdaniem Sądu, przychód Spółki z tego tytułu sprowadzał się do wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca za czas, w którym z pożyczki korzystał. Przychodem Spółki były, jak przyjął Sąd, należności wynikające z faktu, że przez oznaczony czas Spółka nie mogła korzystać ze wskazanych środków pieniężnych nie otrzymując za ten okres żadnego ekwiwalentu, który otrzymałaby w przypadku zastosowania przewidzianego w takich sytuacjach oprocentowania "pożyczek" i "zaliczek" udzielonych osobom fizycznym, pełniącym funkcję we władzach Spółki. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że wyodrębniony rachunek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie jest w istocie rachunkiem pracodawcy, ale rachunkiem bankowym funduszu jako instytucji prawnej. Właścicielem środków zgromadzonych na tym rachunku jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Zgodnie z art. 10 tej ustawy, pracodawca podejmuje administrację środkami Funduszu, co oznacza m.in. obowiązek przekazywania na rachunek bankowy funduszu równowartości naliczonych na obecny rok odpisów i zwiększeń w terminie oznaczonym w ustawie (art. 5 ust. 1 i 4 oraz art. 6 ust 2 u.z.f.ś.ś.), a także obowiązek gospodarowania funduszem zgodnie z przepisami ustawy. Pracodawca, który jest dysponentem środków funduszu nie może więc wydatkować ich swobodnie bez żadnych ograniczeń. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że podatnik nie utworzył odrębnego rachunku bankowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zaś jego środki lokował na koncie rachunku bankowego, prowadzonego w B SA. na podstawie umowy rachunku bankowego bieżącego oraz pomocniczego z dnia 8 czerwca 2001 roku. Za pośrednictwem tego konta Spółka regulowała zobowiązania wobec kontrahentów, pracowników, ZUS, Urzędu Skarbowego. Rachunek ten nie służył wyłącznie do gromadzenia środków Funduszu. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji przyjął, że odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wyraził pogląd, że wbrew stanowisku organów podatkowych, warunkiem uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. W konsekwencji, przy ustalaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń istotnym jest m.in. ustalenie, kto jest świadczeniodawcą, a kto świadczeniobiorcą. Pełnomocnik strony wskazał też na przekroczenie zakresu rozpatrywania sprawy administracyjnej, polegające na dokonaniu oceny cywilnoprawnej, przez przyjęcie, że część zaliczek wypłaconych przez Spółkę M. K. w celu podjęcia przez nią działań zmierzających do zakupu nieruchomości na rzecz Spółki stanowi w istocie nieoprocentowaną pożyczkę, powodującą powstanie przychodu po stronie Spółki w wysokości należnych odsetek, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z błędnym przyjęciem, że wypłata nieoprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dla M. K. i T. K. spowodowała powstanie przychodu po stronie Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia, odpowiadającego niepobranym odsetkom od pożyczkobiorców oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odpisu na Fundusz utworzony przez podatnika, wskutek nieuznanie wpłat na jego rachunek oraz nieuprawnioną nadinterpretację tego przepisu poprzez przyjęcie, że przeznaczenie zgromadzonych na rachunku Funduszu Środków na inne cele niż związane z jego działalnością powoduje, że środki te nie stanowią środków Funduszu. W treści skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd w sposób nieuzasadniony przyjął, iż dokonana przez Spółkę wypłata tytułem zaliczki na zakup nieruchomości na rzecz M. K. stanowiła nieoprocentowaną pożyczkę oraz że prowadzenie wyodrębnionego rachunku bankowego, w rozumieniu przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie było możliwe za pomocą posiadanego przez Spółkę rachunku pomocniczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 roku, sygn. akt II FSK 1415/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając powyższy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oparty na usprawiedliwionych podstawach zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wbrew wynikającym z tego przepisu wymogom nie przedstawiono w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia odnośnie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust 1 pkt 2 i ust 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, na czym w istocie polegały korzyści Spółki udzielającej, wbrew obowiązującym zasadom, pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął również, że dokonując wykładni przepisu art. 12 ust. 1 i 2 cyt. ustawy Sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Wniosek taki w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, znajdował oparcie w treści art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazującego na otrzymane nieodpłatne świadczenia w postaci odsetek, jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca za czas, w którym korzystał z pożyczki. Przychodem Spółki były, w ocenie Sądu I instancji, należności wynikające z faktu, że przez oznaczony czas Spółka nie mogła korzystać ze środków pieniężnych nie otrzymując za ten okres żadnego ekwiwalentu, który otrzymałaby w przypadku zastosowania przewidzianego w takich sytuacjach oprocentowania udzielonych pożyczek osobom fizycznym pełniącym funkcję w jej władzach. Powyższe wywody nie zostały uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za wystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd I instancji nie przedstawił szerszej argumentacji na poparcie tezy, że wypłata pożyczek z Funduszu, wbrew ustalonym w tym zakresie zasadom, oraz zrezygnowanie przez Spółkę z ich oprocentowania mogła zostać zaliczona do kategorii nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia powstałej kwestii spornej należało zwrócić uwagę na dotychczasową wykładnię wskazanych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w orzecznictwie wyrażano pogląd, zgodnie z którym pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie art. 12 ust. 1 i 2 cyt. ustawy szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta, jak wywodził dalej NSA, stanowi kontynuację linii orzeczniczej, która została zapoczątkowana wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt II RN 31/99, rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 252/99 a także SN z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt II FPS 1/06 przyjęto, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 i 2 tej ustawy, nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynikało z przekonania, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust 1 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód został osiągnięty. Ta zasada właśnie jest podstawą do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenia" na gruncie przedmiotowej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro nie jest istotne źródło przychodów, a sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest istotne działanie bądź zaniechanie innej osoby czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro każdy przychód poza wymienionym w art. 12 ust 4 u.p.d.o.p, stanowi po odliczeniu kosztów jego uzyskania przedmiot opodatkowania, zaś wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1 do 3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie "nieodpłatne świadczenie" wymienione w art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy uzasadniał więc stwierdzenie o niewłaściwym wykorzystaniu środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Kontynuując ten wątek Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż udzielenie pożyczki na zakup nieruchomości przez Spółkę nie stanowiło realizacji celów, o których mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W tym przypadku nie można było dopatrzyć się po stronie Spółki korzyści ekonomicznych, gdyż Spółka nie korzystała z obcego kapitału nie ponosząc z tego tytułu kosztów. NSA wskazał także, że również przedstawione przez stronę skarżącą w tym zakresie wątpliwości nie zostały wyjaśnione przez Sąd I instancji. Pokreślono, iż w przypadku nieoprocentowanych pożyczek korzyści ekonomicznych można dopatrywać się po stronie pożyczkobiorcy nie zaś pożyczkodawcy. Sąd II instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do występujących na tle przedmiotowych przepisów wątpliwości, mających znaczenie dla ich zastosowania w sprawie. Zdaniem NSA, Sąd I instancji wbrew wymogom wynikającym z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstaw rozstrzygnięcia. Skład orzekający NSA uznał jednocześnie, za pozbawione uzasadnionych podstaw pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, odnośnie drugiego z występujących w sprawie spornych zagadnień, dotyczących odmowy zaliczenia w ciężar uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] należało uchylić. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać więc należy, iż na tle bezspornego w sprawie stanu faktycznego nie można dopatrzyć się korzyści skarżącej Spółki udzielającej, wbrew obowiązującym zasadom, pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Istnienie takich korzyści miałoby w omawianej sprawie decydujące znaczenie dla przyjęcia, iż Spółka uzyskała obok wskazanych (niespornych) przychodów również przychody z nieodpłatnych świadczeń, co następnie decydowałoby o zastosowaniu omawianych w sprawie przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe, odwołując się do treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) do przychodów, z których dochód podlegał opodatkowaniu zaliczyły m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze (z wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie i z tego względu pominiętymi w dalszych rozważaniach). W swoim stanowisku wskazały na otrzymane nieodpłatne świadczenia w postaci odsetek, jakie musiałby zapłacić pożyczkobiorca za czas, w którym korzystał z pożyczki. Tak więc przychodem Spółki miały być należności wynikające z tego, że przez oznaczony czas Spółka nie mogła korzystać ze środków pieniężnych nie otrzymując za ten okres żadnego ekwiwalentu, który otrzymałaby w przypadku zastosowania przewidzianego w takich sytuacjach oprocentowania udzielony pożyczek osobom fizycznym pełniącym funkcję w jej władzach. W ocenie organu wypłata pożyczek z ZFŚS wbrew ustalonym w tym zakresie zasadom oraz zrezygnowanie przez Spółkę z ich oprocentowania mogła zostać zaliczona do kategorii nieodpłatnych świadczeń, co z kolei uzasadniało zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-6 u.p.d.o.p. Powyższe konstatacje nie znajdują oparcia w przepisach prawa materialnego, wypracowanym orzecznictwie sądowym, jak również w zebranym materiale dowodowym. Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 9/02 -ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Zwrócić należy też uwagę, iż w uzasadnieniu uchwały podtrzymując definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną w uchwale z dnia 18 listopada 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Stanowisko to wynikało z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne, kto świadczył ani czy w ogólne działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie tej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Dalej podkreślono, że gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody Spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak jest osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw i odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela (podobnie w kolejnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie o niewłaściwym (wbrew obowiązującym w tym zakresie zasadom) wykorzystania środków ZFŚS. Udzielenie pożyczki na zakup nieruchomości przez Spółkę bez wątpienia nie stanowiło realizacji celów, o których mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W tym wypadku trudno jednak dopatrzyć się po stronie Spółki korzyści ekonomicznych. Spółka bowiem nie korzystała z obcego kapitału. Niewątpliwie, w przypadku nieoprocentowanych pożyczek, korzyści ekonomicznych można dopatrzyć się po stronie pożyczkobiorcy, a nie pożyczkodawcy. W konsekwencji – Spółka nie osiągnęła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze przez podatnika, dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, odnośnie drugiego z występujących w sprawie spornych zagadnień, dotyczącego odmowy zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa. Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynikało, że strona skarżąca nie gromadziła środków stanowiących równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na wyodrębnionym rachunku bankowym. Ustalenie to przesądzało o braku podstaw do zaliczenia tego rodzaju odpisów za koszt uzyskania przychodów. Dopuszczając bowiem zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju odpisów w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b cyt. ustawy, ustanowiono warunek polegający na wpłacie dokonanych odpisów na rachunek Funduszu. Za spełnienie tego warunku nie mogła zostać uznana wpłata na rachunek bankowy prowadzony w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a nie celowy wyodrębniony rachunek. Ponadto, odwołując się do przepisów ogólnych dotyczących uznawania poszczególnych wydatków za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz szczególnych dotyczących odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b/ u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych), zwrócić należy uwagę na dopuszczalności tego rodzaju odpisów w przypadku ich przeznaczenia na wskazane w ustawie cele socjalne. W realiach rozpatrywanej sprawy środki przeznaczone na te cele tylko czasowo zostały zdeponowane na rachunku bankowym (niewyodrębnionym), a następnie przeznaczone na sfinansowanie działalności gospodarczej Spółki (zaliczki na zakup nieruchomości). W takim przypadku o zaliczeniu tego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują głównie zasady ogólne wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie tylko przepis szczególny art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a tej ustawy. Proponowane przez stronę skarżącą stanowisko mogłoby prowadzić do sytuacji, w której podatnik ten sam wydatek mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako poniesiony na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a następnie, po jego wycofaniu z tego rachunku, ten sam wydatek powtórnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, że jego poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego. Nadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrot kosztów postępowania sądowego, na który składa się uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 niniejszej ustawy Sąd orzekł również, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.