I SA/Gd 1115/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2007 r., nr IO/7240-0242/07 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2007 r. nr EA/7240-2/2007; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego pana M. K. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]z dnia 04.09.2006 r. (obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie należności głównej 118.858,00 zł). Podstawę prawną wystawienia opisanego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 08.2006 r. Pismem z dnia 18.09.2006 r. pan M. K. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wyżej opisanego tytułu wykonawczego, podnosząc zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 4, 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj.: błąd co do osoby zobowiązanego, brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy i niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]04.2007 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Orzeczenie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 07.2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] 01.2007 r., którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 08.2006 r. (będącą podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego) w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 118.858,00 zł do kwoty 95.899,00 zł. W związku z powyższym wierzyciel dokonał w dniu 22.03.2007 r. aktualizacji przedmiotowego tytułu wykonawczego [...], wskazując w aktualizowanym tytule kwotę zaległej należności w wysokości 95.899,00 zł. Zaktualizowany tytuł wykonawczy doręczono zobowiązanemu w dniu 10.04.2007 r. Pismem z dnia 16.04.2007 r. pan M. K. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego nr SM [...], podnosząc zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 3, 4, 6, 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, błąd co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ww. ustawy, oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy). Postanowieniem z dnia [...] 06.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za niezasadne. Pan M. K. wystąpił z żądaniem uzupełnienia powyższego postanowienia co do rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...]07.2007r. postanowienie, w którym odmówił uzupełnienia postanowienia. Pan M. K. złożył w ustawowym terminie zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zobowiązany zarzucił wydanie go z naruszeniem przepisów: - art. 6 i 7 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, ponieważ Naczelnik nie działał na podstawie przepisów prawa, jak też nie podjął wszelkich niezbędnych środków do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, - art. 33 pkt 3, 4, 6, 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 34 § 4 i art. 59 § 3 tej ustawy, ponieważ Naczelnik nie wydał postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zamiast tego wbrew oczywistym faktom uznał wniesione zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł, iż tytuł wykonawczy wystawiony w dniu 04.09.2006 r. nie spełniał przepisów przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż wierzyciel wpisał w tym tytule jedynie dane pana M. K. Tymczasem w ocenie zobowiązanego tytuł wykonawczy winien zostać wystawiony także na jego małżonkę - panią M. K.-K.. Zobowiązany zauważył, iż w pozycji 38 tytułu wykonawczego podano, iż kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia tytułu wynosi 76.919,00 zł, natomiast — jak zauważa zobowiązany - w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie określono odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem zobowiązanego, skoro Naczelnik wszedł w uprawnienia strony i zażądał odsetek, to w sprawie tej winien wydać decyzję. W konsekwencji pan M. K. podnosi, iż wyczerpane zostały znamiona przewidziane w art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poza tym, w ocenie zobowiązanego, winno zostać doręczone mu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. (Dz. U. Nr 137, póz. 1541, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, póz. 1541; z późn. zm.). W badanej sprawie wystąpiły łącznie obie przesłanki wymienione w § 9 ust. l b rozporządzenia, a zatem na wierzycielu ciążył obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia 04.09.2006 r. Jak wskazano wyżej ww. tytułem wykonawczym objęta została zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 118.858,00 zł, którą określono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 08.2006 r. Po wszczęciu postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionego tytułu wykonawczego z dnia 4.09.2006 r. organ podatkowy II instancji - Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] 01.2007 r. decyzję, którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 08.2006 r. w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 118.858,00 zł do kwoty 95.899,00 zł. W związku z powyższym wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wskazał w aktualizowanym tytule wykonawczym, iż kwota główna egzekwowanej należności wynosi 95.899,00 zł. Bezzasadny, w ocenie organu II instancji, jest zarzut braku podstaw do egzekwowania odsetek za zwłokę z uwagi na brak wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § l ustawy - Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika zatem z mocy prawa. Odsetki za zwłokę — co do zasady - nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe - stosownie do przepisu § 3 cytowanego art. 53 tej ustawy. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 ww. ustawy). Na mocy przepisu art. 55 § l ustawy - Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Spełnione zostały wymogi określone w art. 27 § l pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z treści aktualizacji tytułu wykonawczego nr SM wynika, iż od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 nalicza się odsetki za zwłokę od dnia 01.05.2002 r. Aktualizacja przedmiotowego tytułu wykonawczego nr SM sporządzona został również według wzoru jednopozycyjnego tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzyciel wskazał kwotę odsetek naliczonych na dzień aktualizacji tytułu wykonawczego w wysokości 67.812,00 zł (a nie jak podaje zobowiązany w zażaleniu - w wysokości 76.919,00 zł). W ocenie organu odwoławczego, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał w dniu 22.03.2007 r. aktualizacji ww. tytułu wykonawczego, wskazując w nim jako zobowiązanego pana M. K. W postanowieniu z dnia [...]07.2007 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołany przepis art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi odstępstwo od zasady, iż tytuł wykonawczy wystawia się na jednego zobowiązanego. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 27c ww. ustawy, jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Cytowany przepis daje zatem możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na wspólne zobowiązanie małżonków, w przypadku gdy wspólnie opodatkowani małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Natomiast wystawienie tytułu wykonawczego na oboje małżonków w sytuacji, gdy odpowiedzialność majątkowa podatnika za zobowiązanie podatkowe obejmuje wyłącznie majątek odrębny podatnika oraz wspólny majątek podatnika i jego małżonka stanowiłoby naruszenie art. 29 § l i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60; z późn. zm.). Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia wymaganego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedmiotowy zarzut podlegał rozpoznaniu w postępowaniu wszczętym w związku ze zgłoszonymi pismem z dnia 18.09.2006 r. zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM z dnia 04.09.2006 r. Wbrew twierdzeniu pana M. K., wierzyciel nie był zobligowany do przesłania zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do powołanego art. 15 § l zd. l tejże ustawy, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Z kolei, minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany został do określenia, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania (art. 15 § 5 tej ustawy). Natomiast na mocy § 13 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W badanej sprawie wierzyciel, wypełniając dyspozycję art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w części D, w póz. 50 aktualizacji ww. tytułu wykonawczego nr SM wskazał przepis zwalniający go od doręczenia upomnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zasady legalności wyrażonej w art. 6 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny działał w oparciu o obowiązujące normy prawne, których znaczenie zostało prawidłowo ustalone, niewadliwie dokonał subsumpcji oraz prawidłowo ustalił następstwa prawne. Organ odwoławczy nie podziela również zarzutu zobowiązanego, iż naruszona została zasada prawdy obiektywnej (wynikająca z art. 7 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego). Postanowienie z dnia 26.06.2007 r. wydano po dokładnym zbadaniu i ocenie materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan M. K., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 6 i art. 7 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, ponieważ utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie działał na podstawie przepisów prawa oraz nie podjął działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie okresu przerwy w naliczaniu odsetek przypadającego w terminie od dnia 10.10.2006r. do dnia 29.01.2007r. z uwagi na prowadzone postępowanie odwoławcze do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; art. 33 pkt 4 i 10 z uwagi na nieuwzględnienie uprzednio zgłoszonych zarzutów i art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżący stwierdził, iż tytuł wykonawczy winien być wycofany z obrotu prawnego, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż kwota odsetek ujęta w tytule wykonawczym została wyliczona nierzetelnie. Dodatkowo Naczelnik wkroczył w uprawnienia strony i zażądał odsetek, mimo ze w niniejszej sprawie nie wydał decyzji. Ponadto organ podatkowy błędnie wskazał osobę zobowiązanego, poprzez wskazanie jedynie skarżącego, zamiast skarżącego wraz z małżonką M. K. – K.. W ocenie skarżącego wyczerpuje to znamiona przewidziane w art. 33 pkt. 4 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dodatkowo skarżący zarzucił, iż nie doręczono mu upomnienia o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji Sąd stwierdził, że badane akty naruszają prawo. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 4 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem w tytule wykonawczym nastąpiło błędne wskazanie osoby zobowiązanego. Zarówno w pozycji 9 jaki i 10 tytułu wskazano jako zobowiązanego pana M. K. mającego status osoby fizycznej ponoszącej odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Skarżący już w piśmie z dnia 18 września 2006 r. wskazywał, iż egzekucja – zajęcie rachunku bankowego – była skierowana do majątku wspólnego małżonków K., gdyż nie mają majątków odrębnych ani ustroju rozdzielności majątkowej. Odpowiedzialność podatników pozostających w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej). Zakres majątku odrębnego i majątku wspólnego małżonków określaj przepis art. 41 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej określają przepisy Rozdziału 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 26 § 1 - § 4 tej ustawy, wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów wzoru. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 ustawy. Brak chociażby jednego z elementów wskazanych w art. 27 § 1 ustawy powoduje niedopuszczalność egzekucji. Jednym z tych elementów tytułu wykonawczego jest wskazanie podmiotu, na którego tytuł jest wystawiony i do którego skierowana jest egzekucja administracyjna. Ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 2 ustawy używa w tym zakresie sformułowania "wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu". Definicję zobowiązanego zamieszczono w art. 1a pkt 20 ustawy. W myśl tej definicji zobowiązanym jest między innymi osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że zobowiązanym za zobowiązanie podatkowe jest podatnik. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym, ustawodawca w art. 27c ustawy ustalił zasadę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Jest rzeczą oczywistą, że współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. Małżonka jest zobowiązana z majątku wspólnego z tytułu zobowiązania podatkowego współmałżonka, co wprost wynika z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli egzekucja ma być prowadzona z ich majątku wspólnego, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. W tym stanie rzeczy, wobec zgłoszenia zarzutu dotyczącego zajęcia rachunku bankowego, nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonki skarżącego w sposób rażący narusza art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w żaden sposób nie można uznać za wypełnienie tego obowiązku zakreślenie w tytule wykonawczym odnośników (kwadratu nr 3) dotyczących jej małżonka, bowiem nie wypełnia to dyspozycji art. 27c ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2006 r., II FSK 146/05). Zgodnie z art. 27c tej ustawy, obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków". Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18.09.2002 r., III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r. I SA/Łd 412/04). Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wywodzony z dokonanego przez organ egzekucyjny wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego działanie organu nie narusza art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w decyzji wymiarowej wskazano, że dotyczy zaległości wraz z ustawowymi odsetkami. Obowiązek zapłaty odsetek wynika z art. 53 § l Ordynacji podatkowej. Co do zasady odsetki wylicza podatnik. Organy prawidłowo wskazują przepis art. 27 § l pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych jest limitowane zarzutami zgłoszonymi we właściwym trybie i terminie. Dopiero na etapie skargi pan M. K. zasygnalizował niezgodność wyliczenia odsetek z treścią art. 54 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. Jedynie marginalnie można zatem wskazać, że zgodnie z art. 31 ust. l ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r., Nr 54, póz. 572) w postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej nie stosuje się przepisu art. 54 i art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, zatem w sprawie nie znajduje zastosowania instytucja przerw w naliczaniu odsetek za zobowiązania podatkowej. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie braku upomnienia odnośnie egzekwowanych odsetek, skoro należność z tego tytułu nie została określona w żadnym orzeczeniu. Powołany przez organy §13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2001 r. (Dz. U. Nr 137, póz. 1541 ze zm.) należy odnieść do egzekwowania należności głównej określonej decyzją wymiarową stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W odniesieniu do należności z tytułu odsetek, co do której zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia i uiszczenia bez wezwania, brak nakazu uprzedniego doręczenia upomnienia - odstąpienie od zasady zagrożenia- jest dopuszczalne zgodnie z §13 pkt2 powołanego rozporządzenia. Uchybienie organu w zakresie braku powołania powyższego przepisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 §1 pkt 1c powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Na mocy art. 152 ustawy Sąd orzekł jak w punkcie 2. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, gdyż strona nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów.