I FSK 1451/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 9/08 w sprawie ze skargi Y. D. P. Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r., oraz od września do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Y. D. P. Spółki Akcyjnej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 9/08, uwzględnił skargę Y. D. P. S.A. z/s w G. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Spółka w 2000 r. wydała 10 kolejnych numerów czasopisma językowego. Do każdego dołączona była płyta CD-ROM zawierająca program z interaktywnymi ćwiczeniami gramatycznymi. Całość sprzedawana była jako interaktywny magazyn w "zafoliowanym" opakowaniu. Rozliczając podatek VAT w stosunku do sprzedaży czasopism stosowała stawkę 0%. Natomiast płyty kwalifikowała jako towary przekazane na potrzeby reklamy, opodatkowane stawką 22%, przyjmując za podstawę opodatkowania koszt ich wytworzenia. Decyzjami z dnia 31 sierpnia 2001 r., które odnosiły się do wspomnianych miesięcy, Urząd Kontroli Skarbowej w G. zakwestionował, że w przypadku płyt następowało przekazanie towarów na cele reklamowe. Według organu dochodziło bowiem do czynności ich sprzedaż, do której zastosowanie ma stawka 22% w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – powołana dalej jako "u.p.t.u.". Izba Skarbowa decyzjami z dnia 19 grudnia 2001 r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od tego czy nastąpiło przekazanie czy też sprzedaż płyty, gdyż zarówno ust. 1 i 3 art. 15 u.p.t.u. odwołują się do tej samej podstawy opodatkowania, czyli cen sprzedaży na danym rynku, czy w obrotach z głównym odbiorcą. Jednocześnie, podzielił stanowisko organu I instancji, nie można jej utożsamiać z samym tylko kosztem wytworzenia płyty jako nośnika, lecz również uwzględniać należy zapisaną na nim zawartość. 1.3. Wojewódzki Sądu Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 200/02 oddalił skargi na przedmiotowe decyzje. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera takich uchybień przepisom postępowania, które uzasadniałyby jej uchylenie. Sąd jednocześnie nie zaakceptował poglądu Skarżącej, że towarem w rozumieniu art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. jest jedynie nośnik, czyli czysta płyta CD, ze względu na to, że nie stanowi przedmiotu opodatkowania udzielenie licencji na oprogramowanie. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że konsumenci nie nabywali umów licencyjnych, ale dokonywali zakupu nośnika, do którego wartości wliczono wartość praw majątkowych. 1.4. Rozpoznając wniesioną przez Spółkę skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2286/04 – uchylił powyższe orzeczenie. NSA wyraził odmienną ocenę w zakresie naruszenia art. 210 § 1 O.p., które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie określił, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji powinien ustosunkować się do kwestii wartości płyt, mając na względzie to, że użyto programu wytworzonego przez Spółkę. 1.5. W konsekwencji powyższego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił przedmiotowe decyzje Izby Skarbowej. Jednocześnie, Sąd zawarł w jego uzasadnieniu wskazania dla organów, aby dokonały analizy w zakresie wyceny wartości płyt CD, w obliczu tego, że w sprawie nie wyjaśniono czy przedmiotem obrotu był niepodlegający opodatkowaniu program komputerowy, jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 23 lutego 1994 r. – o prawach autorskich i pokrewnych (Dz.U. Nr 24, poz. 83 ze zm.) – dalej jako "P.a.p.", czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/3. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę po wyroku uchylającym wcześniejsze decyzji Izby Skarbowej – zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2006 r. utrzymał w mocy wszystkie 11 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotem obrotu były egzemplarze programu komputerowego, będące towarem w rozumieniu art. 4 pkt. 1 u.p.t.u., a nie jak twierdziła Spółka – przedstawiając w tym zakresie stosowne opinie prawne – utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Wyraził również pogląd, że zawarcie umowy licencyjnej i korzystanie na jej podstawie z oprogramowania nie wyłącza możliwości uznania za towar oprogramowania komputerowego zapisanego na płycie, ani możliwości przeniesienia jego własności na użytkownika. Głównym czynnikiem decydującym zatem o wartości towaru, tym samym o wartości obrotu obok samego nośnika jest oprogramowanie. Wartość licencji nie wpływa na wartość egzemplarza programu komputerowego. W zakresie podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko organu I instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności tej oraz poprzedzającej ją decyzji ewentualnie o ich uchylenie, podniosła zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) – powołana dalej jako "ustawa o zmianie Ordynacji podatkowej", oraz zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 O.p., art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powołanej dalej jako "P.p.s.a.", art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art., 50 ust. 5 pkt 1 lit. a i ust. 5 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu przede wszystkim trafnym okazał się zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu. Sąd wskazując na związanie oceną prawną zawartą w wyroku WSA I SA/Gd 665/05, podniósł, że decydujące znaczenie ma określenie przedmiotu opodatkowania, a więc wyjaśnienie w kontekście okoliczności sprawy, w tym umowy licencyjnej - czy przedmiotem obrotu jest utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 u.p.t.u. W przywołanym przez Sąd wyroku WSA zawarto również opinię, iż w świetle art. 52 ust. 1 ustawy o ochronie praw autorskich uwzględniać należało, iż przeniesienie własności egzemplarza utworu, nie powoduje zasadniczo przejścia majątkowych praw autorskich do utworu, jeśli umowa między stronami nie stanowi inaczej, a także specyfikę sprawy, w której to Skarżąca jest twórcą programu. Wyrażono tam w konsekwencji pogląd, że dokonując ustaleń wartości płyty CD organy, przez wzgląd na charakter sprawy powinny rozważyć potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. 3.3. W kontekście powyższego Sąd I instancji uznał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie zastosował się do powyższej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko odnośnie uznania, że przedmiotem obrotu był towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., a nie program komputerowy rozumiany jako utwór w znaczeniu określonym przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym zakresie oparł się na wyroku WSA z 23 czerwca 2004 r., uchylonego przez NSA w dniu 7 czerwca 2005 r. Jednocześnie Sąd stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesienia do wskazań zawartych w wyroku WSA z 27 września 2005 r., w szczególności do ewentualnego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w kwestii określenia wartości płyty CD. W tym zakresie Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Ponadto uznał, że naruszono również dyspozycję art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., gdyż organ nie odniósł się w żaden merytoryczny sposób do przedstawionego przez Stronę w postępowaniu dowodu – w postaci ekspertyzy prawnej. Ustosunkowanie się do tych zagadnień dopiero na etapie odpowiedzi na skargę jest nieskuteczne. 3.4. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien szczegółowo odnieść się do wywodów strony zwartych w skardze i pismach procesowych oraz dokonać czytelnego podsumowania stanowiska obu stron. Organ dokonując wyliczenia ceny jednostkowej CD-ROM-u, powinien wykonać wytyczne WSA z wyroku I SA/Gd 665/05, oraz mieć na uwadze pogląd wyrażony w uchwale NSA z 24 listopada 2003 r., FSA 2/03 uwzględniając przy tym, że decydujące znaczenie w zakresie określenia przedmiotu obrotu mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę kasacyjna w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej złożył reprezentujący go – radca prawny. Zaskarżając wyrok w całości, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 c i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę działań organów podatkowych przez: 1) nieuzasadnione uznanie, że nie została dokonana analiza wartości płyty sprzedawanej razem z wydawnictwem wykonanym metodą poligraficzną, podczas, gdy została dokonana oraz, 2) wadliwe uznanie, że nie została dokonana analiza treści umowy licencyjnej w kontekście uznania programu komputerowego za utwór lub towar, podczas gdy została dokonana, oraz 3) wadliwe uznanie, że nie została dokonana ocena wartości umowy licencyjnej przy uwzględnieniu różnic w udzieleniu licencji przez twórcę i pośrednika, podczas, gdy została dokonana, oraz 4) wadliwe uznanie, że organy podatkowe nie rozważyły konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego podczas, gdy powyższa kwestia była przedmiotem rozważań, 5) nieuzasadnione uznanie, że jest potrzeba powołania biegłego w kwestii ustalenia wartości płyty, podczas, gdy potrzeba powołania biegłego nie zaistniała, 6) uznanie, że nie było w sprawie odniesienia się do ekspertyzy biegłego powołanego przez stronę, podczas, gdy organy podatkowe przeprowadziły analizę ww. opinii, 7) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego, w jaki sposób i przez jakiego biegłego innego niż organy podatkowe miałaby zostać dokonana ocena wartości płyty, oraz 8) wadliwe uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim wskazał, że organ uwzględnił wskazanie i ocenę prawną zawartą wydanym w sprawie wyroku WSA. W szczególności organ rozważył kwestię powołania biegłego, lecz ocenił, że nie stwierdził zachodziła taka konieczność. Przeanalizował również opinię przedstawioną przez Stronę, lecz doszedł w tym przedmiocie do odmiennych wniosków. Oceniając ten dowód stwierdził bowiem, że ekspertyza odnosiła się do zagadnień prawa autorskiego, a nie ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przeanalizował również treść umowy licencyjnej w kontekście uznania programu komputerowego za utwór lub towar, oceniły wartość umowy licencyjnej uwzględniając przy tym różnicę w udzieleniu licencji przez twórcę oraz pośrednika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego zdaniem, został oceniony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Nie były także zasadne zarzuty związane z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż zebrano go w sposób wyczerpujący. Odnośnie zarzutu związanego z art. 141 § 4 P.p.s.a. organ wskazał, że odwołując się do innych orzeczeń Sąd nie zawarł własnej oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto, organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, że przedmiotem obrotu były egzemplarze programu komputerowego, a nie utwór z rozumieniu prawa autorskiego. Jego zdaniem, udzielenie przez twórcę nabywcy programu kompu-terowego licencji na jego użytkowanie, nie tylko nie wyłącza możliwości uznania za towar czasopisma wraz z programem komputerowym zapisanym na płycie, ale jest nawet konieczne do korzystania z tego programu. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o jej oddalenie, jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 184 P.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor odpowiedzi na skargę wskazał przede wszystkim, że skarga nie spełnia wymogów określonych przez art. 176 P.p.s.a. Nie skonkretyzowano bowiem w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, pomijając nawet tę wadliwości skargi kasacyjnej, to i tak sformułowane w niej zarzuty ocenić trzeba jako niezasadne. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 5.1. W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 P.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł trzy zarzuty. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji, przeprowadził ocenę legalności zaskarżonej decyzji nieprawidłowo ustalając i błędnie oceniając działania organów podatkowych i zgromadzony przez nie materiał dowodowy. Zarzut ten nie jest zasadny. Trzeba bowiem podkreślić, że dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej niezwykle istotne jest to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z 27 września 2005 r., I SA/Gd 665/05, uchylił poprzednie decyzje organów podatkowych, będąc związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano na konieczność dokonania ponownej analizy zakresie wyceny wartości płyty CD-ROM sprzedawanej razem z czasopismem, z uwzględnieniem czy przedmiotem obrotu był program komputerowy, jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 ustawy o VAT, przywołując w tym zakresie uchwałę NSA z 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 2/03, zgodnie z którą niezbędna jest analiza treści umowy licencyjnej oraz fakt zamieszczania na płytach CD-ROM programów komputerowych autorstwa Skarżącej Spółki. Podkreślając znaczenie treści umowy licencyjnej wskazano na konieczność uwzględnienia treści art. 52 ust. 1 ustawy o ochronie praw autorskich w kwestii każdorazowego zaakceptowania jej warunków przez użytkownika korzystającego z programu zawartego na płycie, a w razie wątpliwości co do zapisów umowy ewentualne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powyższą okoliczność wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej w swym środku zaskarżenia całkowicie pominął. Zaskarżony zaś wyrok został wydany z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2007 r., II FSK 209/07). Przy czym zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, OSP 2008, nr 11, poz. 119). Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, realizując wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 września 2005 r., zdołał jedynie powtórzyć argumentację przedstawioną we wcześniejszych rozstrzygnięciach administracyjnych, przytaczając stanowisko zawarte w uchylonym wyroku WSA w Gdańsku z 23 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 200/02. Organ przytoczył jedynie konkluzje złożonej przez skarżącą ekspertyzy z 5.12.2005r. prof. Janusza Barta i prof. Ryszarda Markiewicza nie analizując jej, a następnie, podkreślając, że udzielenie licencji prowadzi do uzyskania przez licencjobiorcę uprawnienia wyłącznie do korzystania z utworu wskazał, iż korzystanie z oprogramowania na podstawie licencji udzielonej przez twórcę nie oznacza, że nie może nastąpić przeniesienie własności nośnika z oprogramowaniem. Zatem umowa licencji zawierana nieodpłatnie z każdorazowym użytkownikiem programu, towarzyszy przeniesieniu własności nośnika wraz z oprogramowaniem. Zdaniem organu, wartość licencji nie ma żadnego wpływu na wartość towaru w postaci czasopisma i oprogramowanej płyty. Sprzedawane przez skarżącą magazyny do nauki języków obcych, stanowiły zestaw wydawniczy, a przedmiotem obrotu były egzemplarze programu komputerowego, czyli towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), a nie program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie zmienia tego fakt udzielenia nabywcom programu licencji na jego użytkowanie przez twórcę programu, przeciwnie – umowa licencyjna jest konieczna do korzystania z programu. Mając takie ustalenia organy podatkowe wydały decyzje identycznej treści, jak wcześniej uchylone. Stanowisko w kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości płyty mimo wskazań WSA w Gdańsku organ zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę skierowaną do sądu, podobnie dopiero w odpowiedzi na skargę ustosunkował się do ekspertyzy prawnej złożonej przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał tą decyzję za wadliwą. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. została bowiem oparta na ustaleniach faktycznych, które zostały zakwestionowane w uwzględniającym skargę wyżej wspomnianym prawo-mocnym wyroku. Skoro więc organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, nie realizując zalecenia Sądu, zaniechały podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, pomimo powołania się przez Stronę na określone i ważne dla sprawy okoliczności, tym samym jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, naruszony został art. 153 P.p.s.a. 5.2. W kontekście powyższych uwag nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, pomijając okoliczności wynikające z akt sprawy. Podnoszony w środku zaskarżenia przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek orzekania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania. Jednak ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku uwzględniającym skargę, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., modyfikują zakres postępowania organu podatkowego, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia oraz w sposób wiążący wpływają na kontrolę legalności kolejnej decyzji, przeprowadzaną przez sąd administracyjny. Zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. jest chybiony. Autor skargi kasacyjnej bowiem nie uwzględnia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 września 2005 r., I SA/Gd 665/05. 5.3. Konsekwencją braku trafności wyżej omawianego zarzutu jest to, że również kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. nie jest zasadny. Skoro bowiem, jak wcześniej wskazano, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. 5.4. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie sprecyzował na czym owo naruszenie polegało. Nie sposób z petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej wywnioskować, w jaki sposób – zdaniem organu – Sąd pierwszej instancji uchybił nakazowi rozstrzygania w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.) oraz stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W skardze kasacyjnej brak również wywodów w przedmiocie wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Wobec tego, zarzuty te nie poddają się w ogóle rozpoznaniu. 5.5. Także chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 141§ 4 P.p.s.a. Autor skargi dopatruje się tego uchybienia w braku własnej oceny prawnej ustalonego w tej sprawie przez organ odwoławczy stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku nie potwierdza trafności tego zarzutu. Powołany przepis wymienia elementy konieczne uzasadnienia wyroku sądu, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Sąd pierwszej instancji, jak podkreślił zasadnie, w niniejszej sprawie związany był oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z 27.09.2005r., sygn. akt I SA/Gd 665/05, a za jego pośrednictwem, także interpretacją sformułowaną, przez NSA w sprawie FSA 2/03. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki sąd Administracyjny wskazał, jednoznaczna ocena prawna, która bez żadnych wątpliwości determinuje dalsze postępowanie organu podatkowego. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.