II FSK 209/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA: Jerzy Rypina (sprawozdawca), Jan Ruszyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 704/06 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz L. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu – Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] w przedmiocie określenia L. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 0 zł. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż L. S. i B. S. nie spełnili warunków do zastosowania wspólnego opodatkowania dochodów za 1998 r. wskutek zniesienia umową z dnia 17 grudnia 1997 r. małżeńskiej wspólności majątkowej i wobec tego podlegają za ten rok odrębnemu opodatkowaniu. Do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostała kwestia, czy zasadne było wydanie wobec L. S. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, skoro L. S. nie osiągnęła w 1998 r. dochodów podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy powołując w swojej decyzji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył ten przepis, bowiem przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy a podatnik w sposób niewłaściwy wykonał ten obowiązek. W dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, iż nieuzasadnione jest stanowisko organów, że w postępowaniu podatkowym małżonkowie L. i B. S. stanowili jedną stronę tego postępowania, wobec czego brak było możliwości umorzenia postępowania wobec L. S., skoro prowadzone postępowanie dotyczyło również B. S. Sąd stwierdził, iż umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do L. S. nie wywoływałoby tego samego skutku w stosunku do B. S. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawach dotyczących wymiaru podatku bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy i brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji uchylenie tejże decyzji podczas gdy wskazany przepis ustawy Ordynacja podatkowa stanowi podstawę prawną wydania decyzji i brak było przesłanek do jej uchylenia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż wskazany przepis ustawy Ordynacja podatkowa stanowił podstawę prawną do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji było nieuprawnione podczas gdy prawidłowa ocena przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, wobec czego nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, 3) art. 134 § 2 poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony, wbrew zakazowi wynikającemu z tego przepisu, przy czym brak było naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, 4) art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku uprzednio wydanym w sprawie. Powołując się na wyżej wymienioną podstawę kasacji wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2) zasądzenie, od skarżącej, na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając po raz pierwszy sprawę wymiaru małż. Sztaba zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i uchylając wyrokiem z dnia 7 lutego 2005 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazał w żadnym miejscu na konieczność umorzenia postępowania podatkowego w stosunku do L. S. W ocenie autora skargi kasacyjnej, gdyby Sąd pierwszej instancji rozpoznając po raz pierwszy sprawę stwierdził bezprzedmiotowość postępowania wobec L. S. musiałby uchylić decyzje obu instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął również, w zaskarżonym obecnie wyroku, iż swoje orzeczenie wydał na niekorzyść strony, która w wyniku takiego orzeczenia obciążona jest zobowiązaniem wynikającym z deklaracji, natomiast gdyby zaskarżone decyzje utrzymano w mocy zobowiązania takiego by nie posiadała. Wprawdzie korzyść strony jest kategorią dalece subiektywną jednakże z samego faktu wniesienia skargi na decyzję administracyjną nie można wyciągać wniosku, iż decyzja jest dla strony niekorzystna, a tym bardziej w realiach tej konkretnej sprawy, w której stanowisko skarżącej bezpośrednio korespondowało ze stanowiskiem jej małżonka, który również zaskarżył nową decyzję wydaną w sprawie, w której różnica między zobowiązaniem deklarowanym, a wynikającym z decyzji spowodowana była jedynie uwzględnieniem ujawnionej intercyzy stron. W ocenie autora kasacji również pogląd merytoryczny wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku, budzi zastrzeżenia przy czym poglądy wyrażone zarówno w odniesieniu do przepisu art. 21 § 3 jak i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy w tej konkretnej sprawie rozpatrywać łącznie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ wydaje decyzję jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. Niewątpliwie przesłanka ta została spełniona w przedmiotowej sprawie, zatem rozważania Sądu w tym zakresie są sprzeczne z brzmieniem przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "wskazania co do dalszego postępowania" zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2005, str. 475–476). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej określającą L. S. i B. S. zobowiązanie podatkowe za 1998 r. w końcowej części uzasadnienia wskazał, iż "wobec ujawnienia przez skarżących umowy z dnia 17 grudnia 1997 r. ustanawiającej rozdzielność majątkową między małżonkami, w toku ponownie prowadzonego postępowania organy zobligowane są uwzględnić tę okoliczność w zakresie ustalenia podstaw do wspólnego opodatkowania małżonków". Z powyższego wskazania wynika wyłącznie, iż wobec nieistnienia w 1998 r. wspólności majątkowej małżeńskiej L. i B. S., zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podlegają oni odrębnemu opodatkowaniu. Wobec tego, że L. S. w 1998 r. nie osiągnęła dochodów podlegających opodatkowaniu, zasadnym jest twierdzenie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bo tego zobowiązania po prostu nie było. Powyższe twierdzenie znajduje oparcie w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny wymienia sytuacje, w których organ podatkowy wydaje decyzję podatkową. Żaden z wymienionych w tym przepisie przypadków w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsca. W tej sytuacji postępowanie wszczęte w stosunku do podatniczki, która nie osiągnęła w roku podatkowym jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu winno być na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzone, gdyż stało się bezprzedmiotowe. Wobec oczywistej bezzasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.