III SA/Wa 368/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. M. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z [...] września 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy budowie miejsca postojowego w garażu podziemnym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wszyscy członkowie spółdzielni obowiązani byli pokryć koszty budowy miejsc postojowych w podziemiu budynku. Miejsca postojowe nie są odgrodzone ścianami. Ich oddzielenie polega na oznaczeniu numerami, które wpisywane są do umowy ustanawiającej formalne prawo do lokalu i miejsca postojowego oraz udział w powierzchni ogólnej podziemia budynku. WW. miejsca, zgodnie ze statutem, nie mogą być odrębnym prawem od prawa do lokalu mieszkalnego. Do wydania wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 103/05) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05 Spółdzielnia doliczała do kosztów budowy miejsc postojowych 22% podatku VAT, a do lokali mieszkalnych 7% podatku VAT. Po wydaniu ww. orzeczeń członkowie Spółdzielni zażądali zwrotu nadpłaconego podatku VAT od wkładów budowlanych należnych za miejsca postojowe, w wysokości różnicy między zapłaconym 22%, a należnym 7% VAT. Strona zapytała: 1) czy do kosztów budowy miejsca postojowego w garażu podziemnym należy doliczyć VAT w wysokości 7% czy 22%, 2) czy Spółdzielnia może domagać się zwrotu nadpłaconego podatku VAT przy pozytywnej interpretacji? Zdaniem strony stawka podatku VAT od ww. miejsc postojowych powinna być taka, jak lokali mieszkalnych. Strona powinna być zatem uprawniona do korekty zapłaconego podatku VAT i domagania się zwrotu różnicy stawki w wysokości 15%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odniósł się jedynie do pierwszego z pytań strony, wyjaśniając, że miejsce postojowe nie stanowi ani lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia pomocniczego, w świetle ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej zwana "u.w.l."), którą należy posiłkowo stosować, gdyż ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie "ustawa o VAT") oraz jej przepisy wykonawcze nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, ani lokalu użytkowego.. Art. 2 ust. 2 u.w.l. stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 4 u.w.l. do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Minister podniósł, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, które może przynależeć do lokalu mieszkalnego, ale nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż miejsc postojowych należy opodatkować 22% stawką podatku VAT, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007r. stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, zarzuciła że interpretacja organu ma charakter wyłącznie fiskalny i nie uwzględnia aktualnego orzecznictwa, z którego wynika, że nie można dzielić przedmiotu zbycia na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, stosować różnych stawek podatku, skoro inne przepisy cywilno-prawne nie traktują miejsca postojowego w garażu podziemnym wielostanowiskowym jako lokalu użytkowego. Minister Finansów [...] grudnia 2007r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wyjaśnił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Zdaniem organu 7% stawkę podatku VAT można stosować wyłącznie do "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., będących przedmiotem obrotu (sprzedaży). Nie są nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego "garaże" (czy też miejsca postojowo - parkingowe), których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu. Organ wskazał też, że powołane przez stronę wyroki wiążą w tylko w danej sprawie. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uznanie interpretacji z [...] listopada 2007r. za niezgodną z prawem (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT) oraz o jej zmianę i przyjęcie, że w stosunku do członków spółdzielni dokonujących wpłat wkładu budowlanego na pokrycie kosztów budowy lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w garażu podziemnym winna być stosowana jednolita stawka podatku VAT w wysokości 7%. W uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła, iż organ stosując różne stawki podatku dokonał podziału wpłat na pokrycie kosztów budowy na lokal mieszkalny i na miejsce postojowe w garażu podziemnym, wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych. Przepisy prawa cywilnego, w tym ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zawarte z członkami umowy o wybudowanie mieszkania, na taki podział nie zezwalają. Lokal mieszkalny i miejsce postojowe stanowią jeden przedmiot umowy, który członek spółdzielni zobowiązany jest sfinansować. Miejsce postojowe jako fragment części podziemnej budynku mieszkalnego, niewydzielone trwałymi ścianami, objęte współwłasnością przysługującą właścicielom lokali nie stanowi odrębnego przedmiotu własności i nie jest lokalem użytkowym. Przydział lokali mieszkalnych dokonywany jest wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w danym budynku. Tym samym miejsce postojowe powinno podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla lokalu mieszkalnego, czyli 7%, a nie 22%, jak dla lokali użytkowych. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 146 ustawy o VAT, stawkę 7% stosuje się m.in. do robót budowlano-mieszkaniowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Przepis ten zdaniem strony nie jest precyzyjny i nie powinien być interpretowany fiskalnie, tylko aby zwiększyć obciążenia podatkowe obywateli. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że dostawa garaży i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyczyną, która spowodowała uchylenie wydanej przez organ administracyjny interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie była błędna wykładnia obowiązujących przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. Po pierwsze organ administracyjny, choć powołał się w sposób prawidłowy na treść przepisu art. 2 ust. 4 u.w.l., dokonał jego nieprawidłowej wykładni, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego sprawy. Rację ma bowiem strona skarżąca twierdząc, że skoro miejsce postojowe jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego i stanowi część składową tego lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 4 ww. ustawy o własności lokali, należy wobec miejsca postojowego zastosować jednakową stawkę podatku od towarów i usług, jak do lokalu mieszkalnego. Stosownie bowiem do art. 50 kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Skoro organ podatkowy przyjął, że przedmiotem sprzedaży jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, powinien być konsekwentny i wyrazić stanowisko, że prawo to nie stanowi odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu własności. Nie jest też samodzielnym lokalem użytkowym. Nie można wobec niego stosować innej stawki podatkowej, niż ta którą stosuje się wobec lokalu mieszkalnego, do którego przynależy, jako część składowa miejsce parkingowe. Nie wynika to z żadnego z przepisów prawa powołanych przez organ. Sąd podziela stanowisko organu, że w art. 2 ust. 2 u.w.l. przy definiowaniu lokalu mieszkalnego posłużono się wyłącznie pojęciami: "izba", "zespół izb" oraz "pomieszczeniami pomocniczymi". Niemniej jednak Sąd zauważa, że w dalszej część u.w.l. ustawodawca posługuje się pojęciem "pomieszczenia przynależne", które definiuje w art. 2 ust. 4 u.w.l. Przez pomieszczenia przynależne ustawodawca rozumie między innymi garaże, piwnice strychy, komórki. Za takie pomieszczenie przynależne można również uznać miejsce parkingowe położone w podziemnym garażu, jeśli nawet bezpośrednio nie przylega do lokalu mieszkalnego, jest położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być w świetle zarówno powołanych przez organ przepisów u.w.l, jak również przepisów kodeksu cywilnego (art. 50 i art. 47 § 1) przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali. Należało zatem przyjąć, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego, znajdującego się w danym budynku podlega jednej stawce podatku od towarów i usług. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika bowiem odmiennego opodatkowania podatkiem VAT lokalu mieszkalnego, bądź jego części składowych, czy przynależności, nierozerwalnie z nią związanych - miejsc parkingowych. Sąd wyjaśnia ponadto, że organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Skoro miejsce postojowe, o którym mowa we wniosku o interpretację jest częścią składową lokalu mieszkalnego - stanowi jego część składową w świetle art. 2 ust. 4 u.w.l., nie może być też uznane za lokal użytkowy, należało przyjąć, że korzysta ono z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, przewidzianej w okresie przejściowym. Zdaniem składu orzekającego powoływanie się przez organ podatkowy na funkcjonalności pełnioną przez miejsca postojowe oraz wyjaśnienie, że nie zaspokajają one potrzeb mieszkaniowych wyszły poza dyspozycje powołanych przez organ przepisów: art. 2 ust. 4 u.w.l i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Powyższe spowodowało nieprawidłowe stwierdzenie, że stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Sąd stwierdza również, że Minister Finansów nie ustosunkował się w uzasadnieniu interpretacji do drugiego pytania i stanowiska strony - czy możliwe jest dokonanie korekty zeznania podatkowego i zwrotu różnicy stawki podatku VAT w wysokości 15%. Należy to uczynić przy ponownym udzielaniu interpretacji, przy jednoczesnym uwzględnieniu uwag wyżej przedstawionych. Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił interpretację (punkt pierwszy sentencji). Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania nie zapadło, gdyż strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika - adwokata nie złożyła przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia wniosku o przyznanie należnych kosztów. Straciła tym samym, na mocy art. 210 § 1 P.p.s.a. uprawnienie do żądania zwrotu kosztów.