II FSK 1276/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1506/07 w sprawie ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2007 r. Nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy. Wnioskiem z dnia 2 lipca 2007 r. H. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o wydanie zaświadczenia, stwierdzającego, że nabycie przez nią spadku po zmarłej 1 listopada 2006 r. mamie H. S. jest zwolnione od podatku zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej jako u.p.s.d. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 5 lipca 2007 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż przepisy przejściowe, określone w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - dalej jako ustawa zmieniająca, jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2007 r. o obywateli państw UE (EOG), którzy nabyli majątek po 12 maja 2006 r. a nie zgłosili go do opodatkowania lub postępowania podatkowe były w toku w dniu wejścia znowelizowanych przepisów (nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników opublikowane w Dz. U. Nr 73, poz. 506, które obowiązywało w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006r.). Nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn przez zmianę art. 4 ust. 4 tej ustawy zapewniła zatem kontynuację prawa do korzystania z ulg podatkowych, określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn obywatelom państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG), a w konsekwencji zgodność polskich przepisów z prawem wspólnotowym. Organ podkreślił, że przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowego (dodanego) przepisu art. 4a u.p.s.d. na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą), a zatem do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. przepis ten, dotyczący zwolnienia od podatku osób najbliższych, nie może mieć zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia H. P., postanowieniem z dnia 24 października 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż opodatkowanie nabycia spadku po zmarłej H. S. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zapis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. H. P. w skardze wniesionej na powyższe postanowienie zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d oraz art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnił na wstępie, że w stanie faktycznym sprawy sporne między stronami jest, czy zmiany w ustawie o podatku od spadku i darowizn wprowadzone ustawą zmieniającą, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., dotyczące zwolnienia od podatku od spadku osób zaliczonych do najbliższej rodziny mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Sąd uznał za prawidłowy pogląd, że z treści ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Artykuł 4 ust. 4 u.p.s.d. wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a u.p.s.d. W ten sposób, na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej z art. 3 ust. 1. W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 4 ust. 4 u.p.s.d. jest przepisem, który zawiera tylko część normy prawnej. Reszta tej normy znajduje się w przepisach, do których ten przepis odsyła, tj. w art. 4 ust. 1 względnie art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że sam art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie może być stosowany z mocą wsteczną. Zatem przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 4 ust. 1 względnie ust. 4a u.p.s.d., który został dodany przez ustawę zmieniającej. To z kolei oznacza, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. może być stosowany z mocą wsteczną łącznie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej polegające na przyjęciu, że z treści art. 4 ust. 4 u.p.s.d., do której odsyła art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, czego konsekwencją jest rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień na podmioty wymienione w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując na powyższe podstawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. H. P. odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniosła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Kontrowersje w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja ww. art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d., wprowadzonego tą ustawą. Jako zasadę ustawodawca przyjął w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wyjątek od tej reguły wprowadzony w ust. 2 art. 3 stanowi, iż przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 u.p.s.d. w ust. 1 (przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie) zawiera katalog zwolnień od podatku, a ust. 4 tego przepisu, w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., przewidywał, iż "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po nowelizacji wprowadzonej ustawą zmieniającą art. 4 ust. 4 otrzymał następujące brzmienie - "zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa". Wskutek zmiany tego przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnień określonych w art. 4a. Podkreślić należy, iż art. 4a został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z art. 5 tej ustawy. Art. 4a określił warunki zwolnienia od podatku dla małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy, przy nabyciu przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych. Nie można zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, iż poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca nadał art. 4a wsteczną moc obowiązującą. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z utrwalonym w naszej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 761/05, LEX nr 231571), nowe prawo nie powinno działać wstecz, a tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej zapis wskazujący na retroaktywny charakter art. 4 ust. 4 u.p.s.d. należy traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Wobec powyższego, skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a, to należy przyjąć, iż jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym między innymi art. 4a. Jako błędne należy zatem ocenić stanowisko Sądu I instancji, iż z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odsyłającego do art. 4 ust. 4, należy wyprowadzić wniosek o retroaktywnym obowiązywaniu także art. 4a. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie art. 4a, w sposób pośredni, poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w sytuacji, gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, a w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie między 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., mogą skorzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach, jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym iż jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej, natomiast ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a, w razie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od 1 stycznia 2007 r. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a u.p.s.d. prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji). W konkluzji należy zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłby w ustawie nowelizującej. Z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d. wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg już w 2006 r. obowiązujących. Nie do przyjęcia jest pogląd o możliwości zastosowania w tym okresie zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. Nie jest prawidłowy pogląd Sądu I instancji, że wskazana wyżej nowelizacja byłaby niecelowa z uwagi na obowiązujące w 2006 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. Wprawdzie dla podatnika, będącego obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EFTA, skutek materialny był taki sam (nie płacił on podatku) jednakże rozporządzenie nie usuwało ewidentnej sprzeczności między prawem polskim a wspólnotowym. Czym innym było zwolnienie od podatku obywatela polskiego na podstawie art. 4 ust. 4 w "starym" brzmieniu a czym innym zaniechanie poboru ustalonego podatku. Co więcej - rozwiązanie przyjęte w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. po nowelizacji ma cechę trwałości podczas gdy zaniechanie poboru - oparte na delegacji zawartej w art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - było okresowe (obowiązywało od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.). Określenie w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej terminu "... po dniu 12 maja 2006 r." wskazuje na wyraźną wolę ustawodawcy usunięcia z obrotu prawnego wadliwej z punktu widzenia unormowań wspólnotowych, regulacji prawnej. Z dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej osoby, o których mowa w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (w nowym brzmieniu), które nabyły spadek w okresie między 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., zwolnione są od podatku w zakresie przewidzianym w ustawie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W praktyce uregulowania te obejmą osoby, w stosunku do których postępowanie podatkowe nie zakończyło się do 31 grudnia 2006 r. Tylko taki zamysł da się wyprowadzić z treści art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Reasumując, skład orzekający w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie miał wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Pogląd ten został zaakceptowany także przez inne składy Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 12.06.2008 r. Sygn. akt II FSK 329/08, oraz z dnia 20.08.2009 r. Sygn. akt II FSK 298/09 i II FSK 504/08). Błędna wykładnia prawa materialnego, przy braku naruszeń prawa procesowego, uzasadnia nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku, ale i rozpoznanie skargi (art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej jako – ppsa.), która - jako bezzasadna - podlega oddaleniu (art. 151 ppsa). Redakcja art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nasuwa liczne wątpliwości interpretacyjne. O tym, że są one istotne, świadczą rozbieżne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, od których skargi kasacyjne wnieśli zarówno podatnicy jak i dyrektorzy izb skarbowych. Rozbieżność poglądów pomiędzy stronami, a także składami orzekającymi wojewódzkich sądów administracyjnych została spowodowana błędem ustawodawcy. Uchwalił on bowiem przepisy, które dopuszczają możliwość ich różnej interpretacji. Skutki tego błędu nie mogą, zgodnie z utrwaloną od lat linią orzecznictwa sądowego, obciążać podatnika. Z tego też względu Sąd odstąpił, na podstawie art. 207 § 2 ppsa, od obciążenia strony "przegrywającej" kosztami postępowania kasacyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.