I SA/Kr 1399/07

Sygn. akt I SA/Kr 1399/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008r., sprawy ze skargi "S" sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Wnioskiem dnia [...] maja 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia[...] czerwca 2007 r., "S." spółka z o.o. w B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji w kwestii podatku od towarów i usług od zakupu i przekazania kontrahentom materiałów użytkowych (materiałów marketingowych z logo firmy). W uzasadnieniu wniosku spółka wyjaśniła, że nabywa od dostawcy z W. materiały marketingowe z logo firmy typu porcelana: filiżanki, szklanki, dzbanki na mleko oraz serwetki papierowe, serwetniki stołowe, ręczniki, smyczki na klucze, zapaski kelnerskie, koszulki polo, reklamy podświetlane. Zakupione towary przekazywane są następnie nieodpłatnie kontrahentom, z którymi spółka współpracuje w zakresie sprzedaży kawy, jak i wynajmu urządzeń do parzenia kawy. Wartość przekazywanych towarów jest wyższa od kwoty, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Odbiór towaru jest potwierdzany przez kontrahenta, poza tym spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem spółki nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych jako związane bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo to w ocenie spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów w kwocie odpowiadającej podatkowi należnemu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich zakup stanowi koszt uzyskania przychodu, związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione w zapytaniu w zakresie, w którym uznała, że przekazanie nieodpłatne materiałów reklamowych kontrahentom nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest prawidłowe. Biorąc pod uwagę przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (z wyłączeniem takich, których przedmiotem są próbki towarów i prezenty o małej wartości i drukowane materiały reklamowe i informacyjne) pod warunkiem, że przy nabyciu przekazywanych towarów, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części. Stanowisko podatnika jest zatem prawidłowe, lecz tylko w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych w art. 7 ust. 3 i 4 ustawy towarów. Jeżeli jednak przedmiotem wydania są np. towary o wartości jednostkowej powyżej 5,00 zł (niebędące drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi czy próbkami), towary o łącznej wartości do 100,00 zł nie ujęte w prowadzonej ewidencji, czy towary o łącznej wartości powyżej 100,00 zł, to wówczas ich przekazanie podlega opodatkowaniu, w sytuacji, gdy podatnik korzysta z prawa obniżenia podatku należnego przy ich nabyciu. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy nie jest zdaniem organu podatkowego prawidłowe. Kwestię przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wymienionych towarów reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Przy założeniu, że w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym wydane nieodpłatnie towary mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, organ uznał, że warunek sformułowany w tym przepisie jest spełniony. Prawo odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest także możliwością zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Oceniając wniosek podatnika organ doszedł do przekonania, że wydawane nieodpłatnie towary mają charakter reklamy, dlatego też nie nastąpi w tym zakresie ograniczenie prawa do odliczenia podatku. W zażaleniu z dnia [...]lipca 2007 r. na powyższe postanowienie, spółka wniosła o jego zmianę i przychylenie się do sformułowanego przez nią stanowiska w zakresie braku podstawy do opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania kontrahentom materiałów marketingowych. W opinii spółki przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że "przez dostawę towarów (...) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej". Zapis art. 7 ust. 3 ustawy, zawierający wyłączenie stosowania przepisu art. 7 ust. 2 w odniesieniu do drukowanych materiałów reklamowych oraz próbek i prezentów małej wartości, oznacza zdaniem spółki jedynie to, że w przypadku przekazania na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą towarów niebędących próbkami bądź prezentami niskiej wartości wystąpi obowiązek opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług. Natomiast każde nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w przypadku materiałów reklamowych wydawanych przez spółkę zawsze taki obowiązek istnieje) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko wnioskodawcy miało zostać potwierdzone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07 i uchwale NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06. Decyzją z dnia [...]nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że jeżeliby uznać – tak jak to uczyniła spółka w zażaleniu – przekazanie towarów na cele reklamy za czynność związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem, to konieczność opodatkowania VAT tej czynności, w przypadku dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów reklamowych, wynika z postanowień art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem wyłączono, na podstawie powołanego art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby natomiast przyjąć stanowisko spółki zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dla poparcia swego stanowiska organ podatkowy II instancji odwołał się do treści przepisu art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC), będący odpowiednikiem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady bez znaczenia, czy rozporządzenie to zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie obciążało VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika nawet gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Taką wykładnię potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w orzeczeniu sprawa C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioneres of Customs and Excise (GB). Organ zauważył, że stanowisko takie zachowuje swą aktualność także na gruncie postanowień art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, która od dnia 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powołana przez spółkę uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r. w pełni potwierdza stanowisko organów podatkowych, zaś wzmiankowany również wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. dotyczy konkretnej sprawy i nie wiąże organów podatkowych przy udzielaniu interpretacji przepisów podatkowych. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, spółka zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej prawo. W opinii skarżącej spółki dokonana przez organy podatkowe interpretacja w rażący sposób narusza prawo, w szczególności art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Opierając się na tezach wyartykułowanych w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07) spółka podniosła, że od dnia 1 czerwca 2005 r. wszelkie nieodpłatne czynności przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w tym na cele reprezentacji i reklamy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że organ II intencji w sposób nieuprawniony odwołał się do przepisów Dyrektywy wspólnotowej, gdyż możliwość powoływania się na tego typu przepisy zastrzeżona jest wyłącznie dla jednostek pozostających w sporze z organami państwowymi i to jedynie w ściśle określonych przypadkach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skarżącej spółki o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług złożony został do organu podatkowego I instancji w dniu 1 czerwca 2007 r., a więc zgodnie z treścią art. 4 ust. l ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem l lipca 2007 r. W rozpoznawanej sprawie S. spółka z o.o. w B. pozostawała w sporze z organami podatkowymi, co do interpretacji prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., w przypadku nieodpłatnego przekazanie klientom spółki materiałów marketingowych z logo firmy tj. porcelany (filiżanki, szklanki, dzbanki do mleka) oraz serwetek papierowych, serwetników stołowych, ręczników, smyczek do kluczy, zapasek kelnerskich, koszulek polo, reklam podświetlanych, których wartość jest wyższa od kwoty, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a od l stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną cztery przesłanki: - przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa, - przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, - przekazanie ma charakter nieodpłatny, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że art. 7 ust. 2 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok WSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 599/07, wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 233/08, wyrok WSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07). Organy podatkowe stwierdziły, że powołaną normę prawną należy interpretować inaczej, a mianowicie z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek. Bezspornym jest przy tym, że dostawa wymienionych towarów wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z tych powodów organy podatkowe przyjęły, że opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, bez względy na to, czy jest, czy nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tymczasem podstawowe i decydujące znaczenie należy oddać wykładni językowej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a ta nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane bez wynagrodzenia, niemające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. Argumentacja organów podatkowych odwołująca się do brzmienia art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) nie może zostać uznana za skuteczną. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Porównanie treści powyższego przepisu oraz postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, gdy zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek) jest prawnie irrelewantna. Analiza wskazanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, że przepisy ustawy polskiej są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednakże w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Polska jako państwo członkowskie była zobowiązana do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych. Jeśli zrobiła to w sposób nieprecyzyjny nie może obciążać podatnika konsekwencjami swoich błędów. Nie może być uznane za prawidłowe również odwołanie się do uchwały NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06. Teza uchwały, co do sposobu rozumienia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, na którą powołuje się organ II instancji została sformułowana na stanie prawnym obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. Tymczasem zmiana przepisu art. 7 ust. 3 wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) usunęła zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed zmianą zapis art. 7 ust. 3 był niespójny z ust. 2, do którego się odnosił. W poprzednim brzmieniu wyłączał on bowiem z opodatkowania przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek, które związane było bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. W nowym brzmieniu art. 7 ust. 3 wyłącza stosowanie art. 7 ust. 2 do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości. Porównanie brzmienia przedmiotowego przepisu w wersji poprzedniej i obowiązującej wskazuje, że wykreślony został warunek przekazania towarów bezpośrednio na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że obecnie, przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów niezależnie od tego czy ich przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. Tylko przy zastosowaniu przedstawionej interpretacji, przepis art. 7 ust. 3 tworzy logiczną całość z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (por. A. Andrusiuk, A. Małocha, "Opodatkowanie dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT", Przegląd Podatkowy 1/2006 str. 39-45). W konkluzji należy stwierdzić, że w rozstrzygnięciach interpretacyjnych organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT uznając, że nieodpłatne przekazanie kontrahentom skarżącej spółki materiałów reklamowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.