III SA/Wa 2185/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.) Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zarządza zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") i art. 7 ust. 2, ust. 3 i ust. 7, art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. raz – powoływana dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej S. sp. z o.o. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. uznającego stanowisko strony w przedstawionym wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że strona skarżąca wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2006 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że prowadzi sprzedaż materiałów budowlanych i klejów przemysłowych. W ramach tzw. aplikacji próbnych spółka przekazuje próbki towaru np. fragment posadzki o wymiarach 1m x 1m, która poza dokumentacją stanowi prezentację oferty firmy np. w przypadku udziału w przetargu. Próbki te oraz ich jakość jest analizowana przez osoby decydujące o wyborze materiału. Ponadto próbki posadzki o wymiarach 1m x 1m są prezentowane w punktach sprzedaży wyrobów spółki (składach budowlanych, sklepach, biurach wykonawców, pracowniach projektowych), jako tzw. aplikacje demonstracyjne. Zdaniem strony skarżącej tylko w ten sposób klient ma możliwość obejrzenia materiału, który jest sprzedawany w postaci sproszkowanej lub płynnej. W ocenie strony skarżącej, przekazanie próbek towarów jest ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i ze specyfiką sprzedawanych przez stronę materiałów budowlanych. W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega nieodpłatne przekazanie towarów w postaci próbek na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przygotowywanie i przekazywanie aplikacji próbnych podczas prezentacji oferty w przetargu ma na celu zaprezentowanie wyglądu konkretnego oferowanego w danym przetargu produktu i rozwiązania technologicznego i jest częścią przygotowywanej oferty. Przekazanie to nie stanowi reklamy. Próbki demonstracyjne stanowią materiał informacyjny a nie reklamowy. Eksponowane są one w składach budowlanych dostępnych dla wszystkich potencjalnych klientów spółki. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzedu Skarbowego powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 7 ustawy o VAT wyjaśnił, że za próbkę uważana jest niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów, zachowująca skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru. Jednocześnie wartość lub ilość przekazywanych przez stronę próbek nie może wskazywać na działanie o charakterze handlowym. Towary w postaci fragmentów posadzki o wymiarach 1m x 1m nie spełniają wymogów określonych dla próbek w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż dla uznania towaru za próbkę, konieczne jest przekazanie go w postaci zachowującej wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne. Zatem w przypadku materiałów sprzedawanych w postaci sproszkowanej lub płynnej, próbka powinna być przekazana w takiej samej formie, zachowującej wszelkie właściwości fizyczne towaru, a więc również ten sam stan skupienia. Za próbkę takiego materiału nie może być uznana ekspozycja, do przygotowania której konieczna jest zmiana właściwości prezentowanego towaru. W zażaleniu strona zarzuciła organowi naruszenie: - art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów do celów demonstracyjnych podlega opodatkowaniu VAT, - art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez uznanie, że próbką towaru sprzedawanego w formie sproszkowanej lub płynnej może być wyłącznie towar w tym samym stanie skupienia. Zdaniem spółki o uznaniu próbki demonstracyjnej za próbkę w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT decydować powinien przede wszystkim brak charakteru handlowego przekazania, jak również cel przygotowania próbki. Wzorniki towarów są uznawane za próbki, mimo że nie zachowują wszystkich właściwości fizycznych, fizykochemicznych i chemicznych lub biologicznych towaru. Z tych powodów strona uznała, że przekazanie próbek demonstracyjnych wyłącznie w celach ekspozycyjnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nawet jeśli towar przekazywany dla celów demonstracyjnych nie może zostać uznany za próbkę, to czynność jego przekazania nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Podkreśliła, że przekazanie towaru w celach demonstracyjnych nie spełnia przesłanek pozwalających uznać takie przekazanie za dostawę towarów, gdyż nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji powołując się na interpretację art. 7 ustawy o VAT oraz orzecznictwo ETS (C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum, a Commissioners of Customs and Excise) wyjaśnił, że przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek zarówno na cele związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podlega opodatkowaniu każde inne przekazanie towarów niespełniających kryteriów zaliczenia ich do w/w kategorii, jeżeli przy nabyciu tych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup. Aby dokonywane przez spółkę przekazanie aplikacji demonstracyjnych posadzki o wymiarach 1m x 1m nie podlegało opodatkowaniu te aplikacje demonstracyjne winny spełniać określone w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT kryterium próbki. W przedmiotowej sprawie nie jest spełnione kryterium dotyczące właściwości fizykochemicznych przekazywanych towarów. Przekazywane przez spółkę jako próbki fragmenty posadzki nie mogą zostać uznane jako próbka proszku czy też płynu, z którego wykonuje się daną posadzkę, gdyż występują one w innej formie niż proszek czy płyn do wytwarzania posadzek. Posadzka nie zachowuje wszystkich właściwości fizykochemicznych sprzedawanych towarów, tj. proszku czy płynu służących do wytwarzania podłogi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organowi: - art. 7 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w z art. 189 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, poprzez stosowanie sprzecznego z brzmieniem przepisów unijnych pojęcia próbki i uznanie, że przygotowana przez stronę skarżącą próbka demonstracyjna towaru nie jest próbką i w konsekwencji jej wydanie podlega opodatkowaniu VAT, - art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że czynność wydania próbki towaru dla celów demonstracyjnych w związku z działalnością przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT, - art. 5 ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, że przekazanie próbki demonstracyjnej podlega opodatkowaniu VAT, mimo że otrzymujący próbkę demonstracyjną nie ma prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Spółka podtrzymując w pełni dotychczas podnoszoną argumentację wskazała, iż ponieważ przepisy VI Dyrektywy Rady nie wprowadziły definicji próbki towaru, pojęcie to powinno być rozumiane w taki sposób, jaki przypisuje mu się w języku powszechnym. O tym czy dany towar jest próbką, decyduje to w jakim celu zostaje przekazany oraz jaka ilość towaru jest przedmiotem przekazania. Zdaniem skarżącej spółki polski ustawodawca naruszył postanowienia VI Dyrektywy, gdyż w nieuprawniony sposób zawęził definicję próbki. Strona wskazała, że o uznaniu próbki towaru za próbkę w rozumieniu ustawy o VAT powinien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz cel przygotowania próbki. Próbka ma umożliwić zapoznanie się, przetestowanie, wypróbowanie towaru przed jego zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką, nie może natomiast decydować to w jakim stanie skupienia się znajduje i czy zachowuje wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne czy chemiczne towaru. Powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. (...) spółka wskazała, że organy podatkowe uznają wzorniki towarów za próbki niezależnie od tego, czy zachowują one wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne, chemiczne lub biologiczne towaru. Niezależnie od klasyfikacji podatkowej próbek demonstracyjnych czynność ich przekazania nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ przekazanie próbek ma związek z działalnością spółki. Zdaniem spółki zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wszelkie przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić należy się ze Skarżącą, iż czynność przekazania próbek demonstracyjnych towaru, na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT . Poza sporem w sprawie pozostaje, iż przepis art. 7 ustawy o VAT stanowi implementację postanowień Szóstej Dyrektywy Rady. Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do innych celów, niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał we całości lub w części odliczeniu, będzie taktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów podatnika. Ustawa o podatku VAT, w odróżnieniu od postanowień VI Dyrektywy Rady, w przepisie art. 7 ust. 7 wprowadziła definicję próbki towaru. W przepisie tym stwierdzono, iż przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Ustawodawca krajowy wprowadzając powołaną wyżej definicję próbki, poprzez wskazane w niej kryteria, którym ma odpowiadać próbka towaru niewątpliwie zawęził zakres tego pojęcia w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, która takiej definicji nie zawiera. Tym samym w sposób nieuprawniony ograniczył przewidziane w art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady wyłączenie od opodatkowania czynności przekazania próbek, uznając, iż nie podlega opodatkowaniu przekazanie próbki, jeżeli zachowuje ona skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru. Nie ulega wątpliwości, iż nie tylko sądy, ale także organy podatkowe mają obowiązek dokonywać interpretacji prawa podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego, szczególnie w sytuacji, gdy podatnik żąda zastosowania wykładni prawa krajowego w zgodzie z celami dyrektywy. W przypadku stosowania prawa unijnego w sposób pośredni, tzn. wydając decyzje na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o przepisy unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego, dla organów stosujących prawo oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu dyrektywy oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Skoro zgodnie z VI Dyrektywą Rady każda próbka towaru (niezależnie od składu, właściwości fizycznych, fizykochemicznych, czy biologicznych) przekazana na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to wskazane w przepisie art. 7 ust. 7 ustawy o VAT kryteria nie mnogą mieć charakteru decydującego o kwalifikacji danej aplikacji demonstracyjnej jako próbki towaru. Prezentowana przez organy wykładnia wykluczałaby uznanie za próbkę towaru np. wzorników farb - występujących w formie pomalowanego fragmentu drewna, czy płyty - których nie można wykorzystać w żaden inny sposób, jak tylko w charakterze próbek, tylko dlatego, iż taka próbka nie zachowuje wszystkich właściwości fizykochemicznych (występuje w innym stanie skupienia w stosunku do sprzedawanego towaru w postaci proszku czy płynu). Analogiczna sytuacja występuje w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, iż przekazanie aplikacji demonstracyjnych nie ma charakteru handlowego. Przekazanie tych towarów wiąże się z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, ponieważ na podstawie tych wzorów klient decyduje o zakupie określonego towaru oferowanego przez spółkę W świetle dotychczasowych rozważań zgodzić należy się ze spółką, iż o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką nie może decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje. Za prawidłowe Sąd uznał także stanowisko Spółki, zgodnie z którym treść art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie daje możliwości wywiedzenia, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Obecnie zastawiając brzmienie art. 7 ust. 2 z ust. 3 ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na inny cel niż związany w prowadzoną działalnością. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, iż analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady w rozpatrywanym zakresie prowadzi do wniosku, iż przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują niedopłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem a polskim organem, w przypadku, gdy bezpośrednie stosowanie przepisów unijnych byłoby niekorzystne dla podatnika, obowiązuje bezwzględny zakaz ich stosowania ( por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90). Prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli uczyniło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obarczać podatnika (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008, sygn. akt I SA/ RZ 875/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2007, sygn. akt III SA/Wa 1444/07). W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a.