I FSK 1329/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 363/08 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia 3.10.2007 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów, w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług miejsc parkingowych sprzedawanych przez Spółkę wraz z lokalami mieszkalnymi. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest firmą deweloperską budującą i sprzedającą lokale mieszkalne wykonane na zakupionych działkach. Wraz z mieszkaniami sprzedawane są miejsca parkingowe znajdujące się w halach garażowych pod budynkiem jak i miejsca parkingowe naziemne znajdujące się na terenie nieruchomości wspólnej. Miejsca parkingowe znajdujące się w hali garażowej pod budynkiem sprzedawane są jako prawo każdego właściciela konkretnego lokalu do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca parkingowego w hali garażowej będącej częścią powierzchni wspólnych budynku, a hala garażowa nie jest samodzielnym lokalem użytkowym. Natomiast miejsca postojowe naziemne sprzedawane są jako prawo każdego właściciela konkretnego lokalu do wyłącznego korzystania z konkretnego miejsca postojowego znajdującego się w częściach wspólnych działki. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy wyżej opisana sprzedaż miejsc parkingowych powinna być opodatkowana według 7 % stawki podatku od towarów i usług. W jej opinii, sprzedaż miejsc parkingowych powinna być opodatkowana obniżoną 7 % stawką tegoż podatku. Podkreśliła, że jako spółka prowadząca działalność deweloperską nie może wybudować budynku przeznaczonego na cele mieszkalne bez wybudowania garaży, które nie mogą być sprzedawane odrębnie, gdyż nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi. W dniu 30.10.2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), stawka podatku VAT wynosi 22%, od której to zasady istnieją wyjątki wskazane w konkretnych przepisach. Przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy stanowi, iż w okresie od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania. Samodzielnym lokalem mieszkalnym zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, dalej u.w.l.), jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że dostawa garażu jako lokalu o charakterze użytkowym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawową stawką w wysokości 22%. Pismem z dnia 20.11.2007 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu zarzuciła, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 46 i 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.), poprzez uznanie, że część składowa lokalu może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Podkreśliła, że udział w nieruchomości wspólnej nie jest odrębną rzeczą, gdyż zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyjaśniła, że działając w charakterze firmy deweloperskiej związana jest przepisami prawa budowlanego i ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym i w związku z powyższym nie może budować budynku mieszkalnego bez miejsc parkingowych. Jednocześnie wyjaśniła, że hala garażowa nie jest odrębnym lokalem użytkowym, a znajdujące się w niej miejsca parkingowe związane są tylko i wyłącznie z danym lokalem mieszkalnym i nie mogą być przeznaczone do innych celów niż garażowanie samochodów lokatorów. Sprzedawane przez nią miejsca postojowe nie są też częściami składowymi - pomieszczeniami przynależnymi lokali mieszkalnych i nie są też sprzedawane jako udział w lokalu użytkowym, są natomiast w znaczeniu fizycznym pewnym obszarem oznaczonym graficznie liniami przebiegającymi po posadce, nie oddzielonymi od siebie ścianami i co istotne, pomieszczenia te nie są prawnie wyodrębnione, należąc do nieruchomości wspólnej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzucając naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., art. 3 ust. 1 u.w.l. oraz art. 46, art. 195 i art. 206 K.c., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu Spółka ponownie podkreśliła, że miejsca postojowe fizycznie są częściami nieruchomości, a opodatkowaniu podlega kwota będąca ekwiwalentem nakładów poczynionych na wybudowanie miejsca postojowego, gdyż samo miejsce nie jest odrębną rzeczą. Miejsce postojowe jest prawem związanym z współwłasnością przymusową przewidzianą w ustawie o własności lokali, stanowiącej w art. 3 ust. 1-7, że w razie wyodrębnienia własności lokali części nieruchomości, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli, stanowią przedmiot współwłasności. Udziały współwłaścicieli są prawami związanymi z własnością lokali. Nie można przy tym żądać zniesienia tej współwłasności, dopóki trwa odrębna własność lokali. W odniesieniu do miejsc postojowych, których właściwości i przeznaczenie nie pozwalają na wspólne korzystanie z nich, konieczne staje się wydzielenie współwłaścicielowi lub współwłaścicielom odpowiedniej rzeczy do wyłącznego użytku. Podział ten nie zmienia stosunków własnościowych i nie stanowi nawet nieformalnego zniesienia współwłasności. Stanowi on sposób korzystania i jest czynnością zwykłego zarządu. Podział zostanie określony w akcie wyodrębniającym pierwszy lokal mieszkalny i rodzi skutki obligacyjne, a nie własnościowe. Powyższe argumentacja, zdaniem Spółki, wskazuje, że miejsca parkingowe związane są tylko i wyłącznie z danym lokalem mieszkalnym i nie mogą być przeznaczone do innych celów niż garażowanie samochodów lokatorów i jako prawnie związane z lokalem nie mogą podlegać odrębnej stawce podatkowej. Spółka podkreśliła, że zamierzeniem ustawodawcy było objęcie 7% stawką podatku VAT zarówno obiektów budownictwa mieszkaniowego, jak i ich części. Miejsce postojowe jest to część wspólnej nieruchomości mieszkaniowej, której nie da się oderwać od lokalu co więcej nie stanowi ono lokalu użytkowego i nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia samego prawa do korzystania z miejsca postojowego. Ponadto Spółka zarzuciła, że utrzymanie w mocy przedmiotowej interpretacji spowoduje utrzymanie w mocy aktu naruszającego przepisy prawa materialnego, bowiem narusza ona zasadę praworządności oraz zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest niezgodne z prawem. Zauważył przy tym, że istotę w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia dotycząca stawki podatku od towarów i usług jaka powinna obowiązywać przy opodatkowaniu sprzedaży miejsc parkingowych na nieruchomości wspólnej, a więc dotyczy zastosowania lub niezastosowania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w okresie do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Deweloper we wniosku interpretacyjnym wskazał, że hala pod budynkiem, w którym znajdują się mieszkania przeznaczona jest do parkowania samochodów i nie stanowi lokalu użytkowego. Z wniosku wynika też, że w budynku została zniesiona współwłasność lokali, natomiast w działce gruntu lokatorzy mają udziały, proporcjonalne do wielkości zajmowanych lokali. Zdaniem Ministra Finansów sprzedaż miejsc parkingowych czy to pod budynkiem, czy na otwartej przestrzeni podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Zdaniem natomiast Skarżącej należy zastosować wynikającą z powyższego przepisu stawkę podatku w wysokości 7%. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/05 (LEX nr 157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W przypadkach takich nie jest możliwe nabycie i zbycie lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, a wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą też być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, przy niezniesionej współwłasności gruntu pomiędzy lokatorami budynku. Miejsca takie nie stanowią też samodzielnego lokalu użytkowego wydzielonego trwałymi ścianami izb w budynku. Miejsca postojowe znajdujące się poza budynkiem, przypisane danemu lokalowi, przy niezniesionej współwłasności nieruchomości pomiędzy lokatorami, również nie mogą być przedmiotem odrębnych umów przenoszących wyłączne prawo do danego miejsca wobec tego, że wszyscy lokatorzy mają w częściach ułamkowych do niego prawo. Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku lub poza budynkiem, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Jeżeli więc w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z wydzielonego obszaru, czyli miejsca parkingowego, znajdującego się wewnątrz lub na zewnątrz budynku, a stanowiących współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań to do 31 grudnia 2007 r. będzie miał zastosowanie analizowany przepis. Istotne jest bowiem to, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie. Przy takim poglądzie jak wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja narusza przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., ponieważ sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z określonych miejsc parkingowych znajdujących się w budynku lub poza nim podlega opodatkowaniu jedną - 7% stawką podatku VAT, która to stawka jest właściwa dla sprzedaży lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. 6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów i, zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 146 ust.1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, znajdujących się w halach garażowych pod budynkiem jak i miejsc parkingowych naziemnych znajdujących się na terenie nieruchomości wspólnej, będzie podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego, podczas gdy treść tego przepisu pozwaia na opodatkowanie preferencyjną stawką podatku wyłącznie lokali mieszkalnych, wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że pogląd Sądu I instancji odnosi się do konkretnych okoliczności faktycznych, w których uznano iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz integralnie powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku, przy czym wartość prawa do miejsca postojowego nie jest wyodrębniona ani określona. Podstawą więc oceny Sądu był charakter i przedmiot transakcji. Zdaniem Ministra Finansów z takim rozumieniem przedmiotu transakcji opisanej przez wnioskującego nie sposób się zgodzić. W określonej przez stronę sytuacji faktycznej prawo do korzystania z miejsca postojowego posiadało swoją określoną wartość i samo w sobie stanowi przedmiot sprzedaży. Wnioskodawca nie określił, iż w sytuacji sprzedaży przez niego lokali mieszkalnych nie jest możliwe nabycie takiego lokalu bez nabycia praw do korzystania z miejsca parkingowego dla samochodu osobowego. Prezentowane w wyroku stanowisko Sądu I instancji odwołuje się do przepisów prawa cywilnego, w myśl których przedmiotem obrotu (sprzedaży) są samodzielne rzeczy, zaś ich przynależności dzielą los rzeczy głównej. Stanowisko to jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie przystaje do sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem skoro stawka obniżona dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych położonych w budynkach mieszkalnych, to wydzielenie odrębnych lokali mieszkalnych (własności poszczególnych lokali) jest warunkiem sine qua non skorzystania z ulgowej stawki podatku od towarów i usług. Prawo do korzystania z części wspólnej nieruchomości jest w swej istocie prawem do korzystania z niemieszkalnej (użytkowej) części nieruchomości. Podział budynku na część mieszkalną (wyodrębnione lokale mieszkalne) i użytkową ma w zasadzie charakter dychotomiczny - albo lokal jest przeznaczony na cele mieszkalne albo jest to lokal użytkowy. Preferencyjna 7% stawka podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie sprzedaży lokali mieszkalnych, a nie prawa do korzystania z przynależnych do nich pomieszczeń użytkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l. samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Miejsce parkingowe nie jest związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali. Brak prawa do korzystania z miejsca parkingowego (konkretnie wydzielonego) w żaden sposób nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Garaż podziemny jak i naziemny nie jest lokalem mieszkalnym a prawo do korzystania z miejsca parkingowego wyznaczonego w tym garażu nie jest też prawem do korzystania z części mieszkalnej nieruchomości (lecz z jej części użytkowej). Mając zatem na uwadze, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznał za towary także części budynku, za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, że opodatkowaniu na zasadach ustalonych przepisami prawa podatkowego podlega także prawo do korzystania z takiej części budynku, która w świetle przepisów prawa cywilnego nie stanowi odrębnej nieruchomości (rzeczone miejsca parkingowe znajdujące się w części wspólnej budynku, nieruchomości). 7. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak również nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna organu nie jest uzasadniona. 9. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego. Formułując zarzuty, autor skargi kasacyjnej w istocie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych znajdujących się w halach garażowych pod budynkiem, jak i miejsc parkingowych naziemnych, znajdujących się na terenie nieruchomości wspólnej podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. 10. Na wstępie należy zauważyć, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie przystaje do sytuacji faktycznej opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, gdyż prawo do korzystania z miejsca postojowego posiada określoną wartość i nie jest niemożliwe nabycie lokalu mieszkalnego bez nabycia prawa do korzystania z miejsca parkingowego. Jednakże wbrew powyższemu skarżący we wniosku o interpretację stwierdził, że nie może wybudować budynku mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkalne bez wybudowania garaży, które nie mogą być sprzedawane odrębnie, gdyż nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi. Oznacza to, że prawo do korzystania z miejsca postojowego nie może być sprzedawane bez lokalu mieszkalnego. 11. Mając powyższe na uwadze należy rozpatrzyć zarzut związany z naruszeniem przepisów art. 2 pkt 12 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię. Pierwszy z tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania interpretacji) stanowi, że obiektem budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Drugi – że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Problem związany z wykładnią powyższych przepisów był już – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05, sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Dodatkowo powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, w którym wskazano, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu, powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7 % preferencyjną stawkę podatkową. Podobne stanowisko należy zająć odnośnie niewyodrębnionych garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych. W tym miejscu warto także wskazać na bogate orzecznictwo w tym zakresie, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, czy też prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych oraz garaży, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. 12. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.