I SA/Bd 664/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o. o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., Spółka z o.o. I. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, że realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami mieszczącymi się w podziemnej kondygnacji. Zapytanie Spółki dotyczyło kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług przy dostawie garażu jako części składowej lokali mieszkalnych. Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), z którego wynika, iż do lokalu mogą przynależeć jako części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi - przy sprzedaży garażu podziemnego stanowiącego część składową lokalu mieszkalnego, winna być stosowana 7% stawka podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się jedynie w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, zaś sprzedaż garażu, jako pomieszczenia o charakterze użytkowym, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie, w którym podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] r. Podniosła, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego z garażem podziemnym, jako częścią składową tego lokalu powinna być objęta w całości jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, jak stanowi art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Organ wyjaśnił, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług) należy rozumieć budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB): 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podkreślił, że z uwagi na to, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie ma definicji lokalu mieszkalnego, należy posługiwać się ustawą z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Ze sformułowań zawartych w art. 2 ust. 2 tej ustawy wynika, iż lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Dyrektor zwrócił uwagę, iż obok pojęcia pomieszczenia pomocniczego zawartego w definicji lokalu mieszkalnego, ustawodawca jako odrębną kategorię wprowadził pojęcie pomieszczenia przynależnego. I tak w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, postanowił, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Organ odwoławczy wyjaśnił, że definiując pojęcie prawne lokalu mieszkalnego, ustawodawca uczynił wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami, tj. pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi" służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz pojęciem pomieszczenia przynależnego, które nie jest przeznaczone do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo "piwnicę, strych, komórkę, garaż". W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie do dostawy lokali mieszkalnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, a nie do pomieszczeń przynależnych do tych lokali, czyli garaży. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pomieszczenie garażowe położone w budynku mieszkalnym traktuje się jako lokal użytkowy, gdyż nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zakupu garażu nie można zakwalifikować do wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, chociażby z tych względów, iż nie jest on przeznaczony na stały pobyt ludzi. W związku z tym, zdaniem organu, ich dostawa podlega opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawiony przez Spółkę procentowy udział powierzchni mieszkaniowej w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, nie wpłynął na zmianę jego stanowiska, albowiem wielkości te miałyby znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji PKOB danego obiektu wykorzystywanego dla kilku celów, to jest jako budynku mieszkalnego (PKOB Sekcja l, Dział 11) bądź budynku niemieszkalnego (PKOB Sekcja l, Dział 12) . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia pozostaje również przyjęty przez Spółkę sposób sprzedaży lokalu mieszkalnego łącznie z garażem podziemnym, a więc przyjęty sposób zawierania umów cywilnoprawnych, gdyż nie może on zmieniać istniejących obowiązków podatkowych określonych w ustawie. Zdaniem organu, dostawa garażu wybudowanego w ramach budownictwa mieszkaniowego znajdującego się w podziemnej kondygnacji budynku wielomieszkaniowego, bez względu na to czy jest dokonywana wraz z dostawą lokalu czy też nie, podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług, albowiem w zakresie skutków podatkowych garaż winien być traktowany jako towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Sądu, Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] r. i wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu stwierdziła, że sprzedaż lokalu mieszkalnego z garażem podziemnym, jako częścią składową lokalu mieszkalnego powinna być objęta w całości jedną stawką VAT 7%, gdyż przedmiot sprzedaży nie powinien być sztucznie dzielony tylko ze względu na możliwość różnego opodatkowania poszczególnych elementów transakcji, a o stawce podatku powinien decydować procentowy udział powierzchni garażu do powierzchni całego lokalu. W przypadku, gdy powierzchnia użytkowa garażu nie przekracza 50% powierzchni użytkowej całego lokalu mieszkalnego i powierzchnia wszystkich garaży w budynku wielomieszkaniowym nie przekracza 50% powierzchni użytkowej całego budynku mieszkalnego, stawka VAT powinna wynosić 7% dla całej transakcji. Spółka wskazała, że przeciwko dzieleniu przedmiotu sprzedaży ze względu na możliwość zastosowania różnych stawek podatku dla poszczególnych elementów transakcji wypowiadał się w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości opierając się na VI Dyrektywie, która wiąże także organy podatkowe. Skarżąca zwróciła uwagę, że przepis art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali wyraźnie wskazuje na pojęcie części składowej lokalu i jako taką część określa m.in. piwnicę, strych, komórkę jak i garaż. Stąd dla definicji części składowych lokalu pojęcie pomieszczenia pomocniczego nie ma znaczenia, gdyż w sensie prawnym i tak garaż staje się pomieszczeniem pomocniczym do lokalu mieszkalnego. Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada, iż Sąd nie jest związany granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd jest uprawniony dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I S.A. 863/00). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota problemu w sprawie sprowadza się do ustalenia, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować do sprzedaży "garażu", tj. czy 7% jak twierdzi strona skarżąca, czy 22% jak wynika z zaskarżonej decyzji. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie dotyczy uregulowania zawartego w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W pierwszej kolejności należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że podatnik jest obowiązany przedstawić wyczerpująco stan faktyczny. Wg słownika języka polskiego, "wyczerpujący" - w użyciu przymiotnikowym - oznacza "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntowny, dokładny" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r., s. 791). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu skarżąca Spółka we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny wnioskodawca podał, że "Spółka buduje budynek wielomieszkaniowy z garażami mieszczącymi się w podziemnej kondygnacji. Powierzchnia łączna wszystkich garaży w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku stanowi 9,97%." W dalszej części poczyniono wywody, z których wynika, że Spółka traktuje garaże, jako części składowe lokali mieszkalnych. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny co do przedmiotu opodatkowania nie został należycie ustalony. Przedłożone Sądowi akta administracyjne nie pozwalają odpowiedzieć jednoznacznie na pytanie co ma być przedmiotem obrotu, nie dokonano dokładnej identyfikacji przedmiotu opodatkowania od strony rodzaju towaru. Strona skarżąca, jak również organ używają pojęcia "garaż" na określenie przedmiotu dostawy. Przy czym organ traktuje go jako lokal użytkowy, natomiast Spółka, jako część składową lokalu mieszkalnego. W związku z tym powstaje pytanie, czym jest przedmiot sprzedaży określony jako "garaż", czy samodzielnym lokalem użytkowym, czy też może prawem do wyłącznego korzystania z miejsca o konkretnej powierzchni, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Ponadto, czy jest możliwość nabycia i zbycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z tego "garażu", czy dany "garaż" może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, czy stanowi samodzielny lokal użytkowy wydzielony trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. W wyroku z dnia 22 czerwca 2005r. (sygn. akt IFSK 103/05, Lex nr 157989) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, czy przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest garaż jako samodzielny lokal użytkowy wydzielony trwałymi ścianami, będący odrębnym przedmiotem sprzedaży, czy też prawo do wyłącznego korzystania z miejsca o konkretnej powierzchni w podziemnej części budynku, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego (por. wyrok NSA z dnia 22.06.2005r., sygn. akt FSK 2480/04, Lex nr 175282; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.05.2007r., sygn. akt I SA/Po 1190/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07; wyrok z dnia 5.10.2007r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07). Analiza wniosku skarżącej Spółki pozwala stwierdzić, że podatnik uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej i nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego. Niedokładność podatnika w tym zakresie nie zwalniała jednak organu od podjęcia czynności zmierzających do uzyskania od wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, do załatwienia wniosku stosuje się odpowiednie przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro skarżąca Spółka nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego, to należało ją wezwać do sprecyzowania przedmiotu dostawy. Wówczas mając dokładnie przedstawiony stan faktyczny, organ dokonałby oceny stanowiska podatnika, jako prawidłowego, bądź nieprawidłowego. W doktrynie wskazuje się, że obowiązek wnioskodawcy przedstawienia wyczerpująco stanu faktycznego nie powinien budzić wątpliwości. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (Ordynacja podatkowa – komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat., M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004r., s. 95). W tej sytuacji należy stwierdzić, iż dopiero doprecyzowany stan faktyczny pozwoli na dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Udzielenie pisemnej interpretacji na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa nie może być dokonywane na tle niedokładnie podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Warunkiem jej udzielenia jest wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.