III SA/Wa 537/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. określającą Skarżącej – A. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 139.325,00 zł. i określił tę wysokość na kwotę 114.627,00 zł. Spółka w zeznaniu rocznym za ten rok podatkowy wykazała stratę w wysokości 262.179,87 zł. W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w okresie od listopada 2003 r. do grudnia 2004 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodu wykazana w zeznaniu rocznym CIT-8 za 1999 r. została przez Spółkę określona nieprawidłowo, gdyż w przychodach roku 1999 nie zostały wykazane: 1) sprzedaż wynikająca z faktur wystawionych na rzecz firmy A. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 65.100,00 zł, 2) przychody z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w kwocie 72.333,00 zł w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez jedynego udziałowca A. O. nieruchomości położonych w W. przy ul. G. i P. Spółka zawyżyła jednocześnie przychody 1999 r. wykazując przychody dotyczące roku 2000 o kwotę 60.555,00 zł, otrzymaną od firmy C. Sp. z o.o. W 1999 r. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 290.081,22 zł dotyczące zakupów materiałów i usług budowlanych oraz zakupu urządzeń technicznych. Spółka wyjaśniła, że wydatki te zostały poniesione na wykonanie prac remontowo-adaptacyjnych w budynku mieszkalnym przy ul. P. w W., wynajmowanym na podstawie umowy najmu przez firmę C. Sp. z o.o. oraz dotyczyły niezbędnego remontu starego obiektu przy ulicy C. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w 1999 r. Spółka do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała cztery nieruchomości położone w W. przy ulicach W., P., G. i C. Nieruchomość przy ul. C. stanowiła własność Spółki, natomiast pozostałe nieruchomości były przez nią wynajmowane i administrowane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wydatki w kwocie 290.081,22 zł, zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wydatki poniesione na ulepszenie własnych i obcych środków trwałych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., w związku z czym nie uznał ich za koszty uzyskania przychodu. Organ powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca w piśmie z dnia [...] grudnia 2003 r. wyjaśniła, że wydatki w kwocie 290.081,22 zł dotyczyły niezbędnego remontu budynku przy ul. C., będącego jej własnością oraz prac remontowo-adaptacyjnych w budynku mieszkalnym przy ul. P., wynajmowanym od udziałowca A. O., a podnajmowanym firmie C. Sp. z o.o., jednak nie przedstawiła materiału dowodowego potwierdzającego rodzaj wykonanych robót i usług budowlanych. Co do drugiego obiektu Skarżąca wymieniła jedynie faktury związane z zakresem robót, bez wyszczególnienia które wydatki dotyczyły remontu, a które adaptacji, co ma istotne znaczenie dla zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można ustalić na podstawie samej treści faktur, jakiego rodzaju prace budowlane zostały wykonane i których nieruchomości dotyczyły. Do żadnej z wystawionych faktur zakupu, które nie zostały opisane przez Spółkę nie załączono kalkulacji, nie przedstawiono zamówienia na określone roboty, ani żadnych dokumentów stwierdzających realizację robót. Organ podkreślił, że to na Spółce spoczywał ciężar udowodnienia poniesionych rodzajów wydatków w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż z tego wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. W świetle powyższego organ uznał za bezpodstawny zarzut Spółki, że przepis art. 16 ust. 1 pkt l lit. c) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Stwierdził też, że w przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności obcych składników majątkowych na podstawie umowy najmu, jak to miało miejsce u Skarżącej w 1999 r., wydatki poniesione w zakresie ulepszenia tych składników przez korzystającego zalicza się do inwestycji w obcych środkach trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zaliczanych stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowano również zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty 53.300,00 zł., wynikającej z faktur, które organ uznał za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W trakcie prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji wystąpił bowiem do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki, celem potwierdzenia transakcji wynikających z faktur zakupów towarów i usług, które uwzględniła ona w kosztach uzyskania przychodu za rok 1999r., w wyniku czego ustalono, że: - firma E. Sp. z o.o., wystawca faktury nr [...] z [...] kwietnia 1999 r. na kwotę netto 27.000,00 zł, VAT 5.940,00 zł, jest podmiotem fikcyjnym, - podobnie firma T. s.c., wystawca faktury nr [...] z [...] marca 1999 r. na kwotę netto 1.300,00 zł, VAT 286,00 zł. - natomiast firma M. s.c. Z. B., nie potwierdziła wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] stycznia1999 r. na kwotę netto 25.000,00 zł, VAT 5.500,00 zł. Z wyjaśnień Z. B. wynika, że w okresie od stycznia 1999 do 2002 firma M. s.c. nie zawierała żadnej transakcji ze Skarżącą a nazwa Spółki nie jest jej znana. Organ podkreślił ponadto, że Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt, że prace opisane w ww. fakturach zostały w rzeczywistości wykonane. W aktach sprawy brak jest protokołu z oględzin pomieszczeń stołówki i szatni w zakresie ich odnowienia i wyremontowania przez kontrolujących pracowników skarbowych na okoliczność wykonanych na rzecz Skarżącej prac remontowych wynikających z ww. faktur. Twierdzenia strony o sprawdzeniu w trakcie czynności kontrolnych pomieszczeń stołówki i szatni nie znajdują więc oparcia w aktach sprawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatki poniesione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie trzy warunki: - wydatki muszą być faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, - wydatki te nie są wymienione w art. 16, tj. katalogu wydatków, których ustawodawca nie uznaje jako koszty uzyskania przychodów, - wydatki te muszą być prawidłowo udokumentowane. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nabywca ma możliwość sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta, chociażby poprzez wystąpienie do organu podatkowego z zapytaniem czy jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a jeśli tego nie uczynił musi ponieść konsekwencje finansowe nieuczciwości swojego kontrahenta. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub podpisane przez osoby nieupoważnione do ich wystawienia jest bowiem niedopuszczalne. Organ nie uznał również za koszt uzyskania przychodu należności w kwocie 52.359 zł, wynikających z faktur wystawionych przez firmę "A." R. K., nieuwzględnionych przez Spółkę w zeznaniach, lecz przedłożonych w trakcie kontroli, dotyczących zakupu materiałów i usług budowlanych. Organ stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dowodów na powiązanie poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem, ponieważ nie przedłożyła specyfikacji i odbioru wykonanych robót. Natomiast z przedłożonych kontrolującym faktur zakupu o wartości netto 38.058,78 zł, również nieujętych przez Skarżącą, organ uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki na łączną wartość 10.250,13 zł, dotyczące opłat za używanie telefonów, wynagrodzenia z umowy zlecenie oraz opłaty za gaz przy ul. C. Nie uznał natomiast pozostałych wydatków w łącznej kwocie 27.808,65 zł, dotyczących zakupu materiałów i narzędzi oraz usług budowlanych, ponieważ Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanym przychodem. Za koszt uzyskania przychodu organ nie uznał również wydatków w kwocie 26.316,51 zł, poniesionych na zakup części samochodowych i paliwa, ponieważ Spółka nie posiadała na stanie środków trwałych żadnych pojazdów samochodowych, które wykorzystywałaby w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w 1999 r. nie wykazała przychodów związanych z obrotem samochodami lub częściami samochodowymi. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1999 r. w wysokości 114.627 zł. W odniesieniu do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 290.081,22 zł dotyczącej zakupu materiałów i usług budowlanych oraz urządzeń technicznych. Wyjaśniła, że w 1999 r. ponosiła nakłady na oddawane w najem budynki, położone przy ulicach: C.(budynek stanowiący własność Spółki), W., P., G. Zdaniem Skarżącej wydatki te powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, gdyż dokonywane były na rzecz należytego utrzymania budynków. Najemcy tych nieruchomości mieli różne wymagania co do wystroju wnętrz, ich wyposażenia itp. Wynajmowane lokale były zatem dostosowywane do wymogów najemców, a więc odnawiane, wymieniane były podłogi, wykładziny, malowano ściany i wykonywano inne prace adaptacyjne na koszt Spółki, która administrowała poszczególnymi nieruchomościami. W 1999 r. Spółka osiągnęła przychód z wynajmu tych nieruchomości, musiała więc ponosić koszty w celu ich uzyskania. Odnośnie do kosztów uzyskania przychodu w kwocie 53.300 zł, dotyczących prac remontowych, Skarżąca stwierdziła, że oględziny pomieszczeń, których dotyczą, odbyły się w końcu 2003 roku, w okresie trwania postępowania kontrolnego. Kontrolujący w trakcie oględzin nie formułowali zastrzeżeń i wątpliwości co do faktu wykonania prac remontowych w stołówce i szatni. Nie jest zrozumiałym, dlaczego pracownicy Urzędu Skarbowego W. nie sporządzili protokołu, dokumentującego dokonanie czynności oględzin, co stanowi naruszenie art. 172 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej nie jest zasadne stanowisko organu podatkowego, który uzależnia zaliczenie poniesionych wydatków przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu od posiadania szczegółowej dokumentacji w postaci kalkulacji, zamówień na określone roboty czy innych dokumentów. Jeżeli z całokształtu okoliczności sprawy można wywieść, iż poniesione na remonty i adaptację wydatki dotyczyły uzyskanego przez Spółkę przychodu, organ podatkowy powinien uznać je za koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Przy piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. Skarżąca przedłożyła Sądowi kopie faktur dotyczących poniesionych wydatków w kwocie 290.081,22 zł oraz zestawienie obrazujące przyporządkowanie faktur do poszczególnych wydatków. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 658/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazał, że przedmiotem skargi jest zakwestionowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznych kwotach 290.081,22 zł oraz 53.300 zł. W zakresie pierwszego z nich Sąd stwierdził, że kwota ta dotyczy ulepszenia (jak twierdzi organ) lub remontu (co utrzymuje Skarżąca) w budynkach własnych i administrowanych przez spółkę. W opinii Sądu w niniejszej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że sporny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca bowiem, mimo, iż konsekwentnie utrzymywała, że przeprowadziła remont, a nie ulepszenie, nie dostarczyła dowodów niezbędnych na poparcie swojego stanowiska ograniczając się jedynie do wymienienia faktur związanych z zakresem robót, nie załączyła natomiast kalkulacji, zamówienia na określone roboty, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających ich realizację. Słusznie zatem przyjęły organy, że na podstawie samej treści faktur nie można ustalić jakiego rodzaju prace budowlane zostały wykonane i których nieruchomości dotyczyły. Z samej treści skargi wynikało też, że zasadniczym celem prac wykonywanych w wymienionych obiektach nie była wymiana i naprawa zużytych części, powodująca przywrócenie stanu pierwotnego ich wartości użytkowej, lecz dostosowanie obiektów do wymogów najemców poprzez różnorodne prace adaptacyjne. Nie można więc mówić tu o remoncie, nawet w sytuacji, gdyby przy dokonywaniu ulepszeń wystąpiły również i prace remontowe. Odnośnie drugiej z kwestionowanych kwot Sąd wskazał, że dotyczyła ona wydatków przeznaczonych zdaniem Skarżącej na remont stołówki i szatni, a wynikała z faktur dwóch podmiotów nieistniejących oraz jednego, który nie potwierdził wykonania robót. W opinii Sądu fakt, iż niektóre z podmiotów wystawiających faktury nieistnieją i nie mogą potwierdzić wykonania prac oraz że istniejąca forma M. s.c. nie potwierdziła ich wykonania, uprawniał organu za zakwestionowania kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Za niezasadne Sąd uznał również zarzucanie organowi naruszenia przepisów procesowych w związku z przeprowadzeniem oględzin obiektu po remoncie. Z akt administracyjnych nie wynika bowiem, aby dowód taki w ogóle został przeprowadzony. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną i niczym nieuzasadnioną wykładnię ww. przepisu, zgodnie z którą dla celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagana jest szczegółowa dokumentacja wykonanych robót remontowych, taka jak kalkulacja, zamówienia i inne; art. 16g ust. 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu przeprowadzonych prac jako ulepszeń środków trwałych, gdy w rzeczywistości Spółka poniosła wydatki remontowe, mogące na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1566/06 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej oraz uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA wskazał w szczególności, że w niniejszej sprawie Sąd bez podstawy prawnej zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że to wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesione przez niego koszty prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. To natomiast organy podatkowe, kwestionując zasadność zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinny wykazać, że wydatki te zostały poniesione na ulepszenie a nie na remont środków trwałych. W zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, brak jakichkolwiek informacji o stanie poszczególnych budynków oddanych w najem przez Skarżącą przed poczynieniem na nie nakładów, brak też przypisania wydatków do poszczególnych obiektów. W sprawie nie przeprowadzono też analizy poszczególnych wydatków udokumentowanych fakturami w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. – w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, dalej: rozporządzenie), w aspekcie § 6 ust. 3, do którego to rozporządzenia odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Bez wykazania, że poniesione przez Skarżącą wydatki doprowadziły do ulepszenia poszczególnych środków trwałych w rozumieniu ww. przepisu rozporządzenia nie ma podstaw do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów. NSA wskazał też na braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić z uwagi na wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. Uwzględniając treść powyższego przepisu odwołać należy się więc do argumentacji zaprezentowanej przez NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r. II FSK 1566/06, która w sposób szczegółowy i wyczerpujący odnosi się do działania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Wcześniej jednak stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, wykonując zalecenia zawarte w ww. wyroku NSA na rozprawie w dniu [...] maja 2008 r. dopuścił jako dowód w sprawie złożone przez Skarżącą przy piśmie z dnia [...] czerwca 2006 r. faktury oraz ich zestawienie. Odnosząc się do spornej pomiędzy stronami kwestii kwalifikacji podatkowoprawnej poniesionych przez Skarżącą wydatków w kwocie 290.081,22 zł poniesionych na prace budowlane, usługi transportowe oraz zakup materiałów i wyposażenia stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem - przy pomocy możliwych dostępnych środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej -istotnych dla zakwalifikowania ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu kwestii. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl natomiast powołanego przez NSA § 6 ust. 3 rozporządzenia jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik zarachował w koszty wydatki poniesione na prace budowlane, usługi transportowe oraz zakup materiałów i wyposażenia przeznaczonego do wynajmowanych budynków. Koszty te zostały udokumentowane dowodami księgowymi, odpowiadającymi wymogom art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591). Nie był w sprawie kwestionowany wymagany przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związek poniesionych kosztów z przychodami uwzględnionymi przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Strona twierdziła, iż wydatki poniesione na poszczególne, wynajmowane nieruchomości miały charakter remontowy i polegały na przystosowaniu poszczególnych obiektów do wymogów wynikających z umów najmu. Jeśli zatem organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie wszystkich wydatków składających się na kwotę 290.081,22 zł do kosztów uzyskania przychodów, to w decyzjach powinny wykazać, że wydatki te zostały poniesione na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W zaskarżonej decyzji brak w tym zakresie ustaleń faktycznych, brak jakichkolwiek informacji o stanie poszczególnych budynków oddanych w najem przez skarżącą Spółkę przed poczynieniem na nie nakładów przez Skarżącą, brak też przypisania wydatków do poszczególnych obiektów. Nie przeprowadzono analizy poszczególnych wydatków udokumentowanych fakturami w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności w aspekcie § 6 ust. 3 tego aktu prawnego. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. w 1999 r., bez wykazania, że poniesione przez Skarżącą wydatki doprowadziły do ulepszenia poszczególnych środków trwałych w rozumieniu wskazanego przepisu rozporządzenia nie ma podstaw do wyłączenia ich z kosztów na podstawie ww. przepisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r. w sprawie bez umocowania w przepisach postępowania podatkowego przyjęto, że skoro na podstawie treści samych faktur nie można ustalić, jakiego rodzaju prace budowlane zostały wykonane i których nieruchomości dotyczyły, to należy przyjąć, że nie były to wydatki typu remontowego, bowiem to podatnik jako podmiot wywodzący korzystne dla siebie skutki prawne powinien wykazać, jaki charakter miały te wydatki. Organ zwolnił się tym samym z obowiązków ciążących na nim na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., stosownie do których to organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, zobowiązane są zebrać niezbędny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyć. W niniejszej sprawie ustalono, że podatnik poza fakturami nie posiada innych pisemnych dowodów potwierdzających przynależność wydatków do poszczególnych obiektów oraz zakres i charakter robót. W tej sytuacji organy prowadzące postępowanie powinny wyjaśnić okoliczności istotne dla zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy pomocy wszelkich możliwych, dostępnych środków dowodowych, uzasadnionych w okolicznościach sprawy. W szczególności w sprawie, w której zachodziła potrzeba oceny wydatków na nieruchomości należało wziąć pod uwagę między innymi przeprowadzenie dowodów z oględzin (art. 198 § 1 O.p.), z opinii biegłych (art. 197 § 1 O.p.), przesłuchania strony (art. 199 O.p.), zeznań świadków (reprezentujących najemców), dokumentów obrazujących stan nieruchomości (akt notarialny dot. nabycia nieruchomości przy ul. C.), umów najmu, ewidencji środków trwałych itp. Nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, w którym organ wywodził, że podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wcześniej w tym samym piśmie przyznał bowiem, że w aktach brak protokołu oględzin, które zostały przeprowadzone zdaniem strony przez organ I instancji dokonujący kontroli Spółki. Organ nie zauważa przy tym, że oględziny mogłyby być w sprawie tego rodzaju ważnym środkiem dowodowym. Dopiero po przeprowadzeniu dowodów odnoszących się do poszczególnych wydatków organ powinien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (por. art. 191 O.p.), czy wyjaśniono jaki rodzaj wydatków został poniesiony przez skarżącą Spółkę, czy na remont (jak twierdzi strona), czy na ulepszenie środków trwałych (jak twierdzi organ). Niedopuszczalna była ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organy podatkowe, z której wynikało, że skoro podatnik nie przedstawił dowodów, od których zależała kwalifikacja wydatków, to zalicza się je do wydatków na ulepszenie środków trwałych. Z powyższych względów, biorąc pod uwagę treść art. 190 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w sprawie doszedł do przekonania, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wobec potrzeby poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o kompletny materiał dowodowy przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wskazaną wyżej, wynikającą z wyroku NSA ocenę prawną, przeprowadzając w konsekwencji w odpowiednim zakresie postępowanie dowodowe. Uwzględni ponadto okoliczność, iż w razie potrzeby Skarżąca dysponuje spornymi fakturami oraz ich zestawieniem, których kopie przedłożyła do akt niniejszego postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 190 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zakresie, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.