I FSK 7/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 4/08 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt III SA/Gl 4/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 października 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 października 2006 r., którym to określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ujmując w poz. 39 kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca. Decyzją z 19 października 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2001r. Tym samym rozliczenie za czerwiec 2001 r. wykazane w deklaracji uległo zmianie, co spowodowało konieczność wydania decyzji określającej pomimo niestwierdzenia nieprawidłowości dotyczących tego miesiąca. Organ odwoławczy powołując się dalej na art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) przypomniał, że zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z uwagi na zmianę rozliczenia dotyczącego maja 2001 r. koniecznym było wydanie decyzji określającej dotyczącej czerwca 2001 r. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji, rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji poprzedził wskazaniem, że zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1718/04) ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 września 2004 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji, przywołując art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) stwierdził, że organ odwoławczy będąc związany jednoznaczną oceną nie mógł już dokonywać innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie prezentować odmiennej oceny prawnej od tej wyrażonej przez Sąd. Zdaniem Sądu, rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2001 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym - czerwcu 2001 r., co do którego organ podatkowy wydał decyzję określającą. Wydana w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT decyzja dotycząca maja 2001 r. spowodowała konieczność wydania decyzji określającej dotyczącej czerwca 2001 r. Sąd, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zauważył, że okoliczności dotyczące ilości sprzedanego węgla zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Za bezzasadny Sad uznał zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, w tym przepisów dotyczących przedawnienia, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Co do przedawnienia, Sąd podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 19 października 2006 r. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy w całości uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu z dnia 12 grudnia 2005 r. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez pozbawienie treści uzasadnienia wyroku elementów wskazanych w powołanym przepisie prawa i pominięcie rozpoznania zarzutów jakie strona wniosła na tym etapie postępowania, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązania, co w konsekwencji uniemożliwia stronie możliwość odniesienia się do orzeczenia sądowego oraz uniemożliwia kontrolę orzeczenia w ramach wniesionej skargi kasacyjnej; - art. 141 § 4 i art. 135 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku zarzutów strony, w szczególności zarzutu naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.) wskazanego przez stronę w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz pominięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa. Uwzględnienie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 190 O.p. skutkowałoby uchyleniem decyzji, tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się do stawianego zarzutu nie odniósł; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 O.p. bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2007r. została wydana przez Panią M. B., która wydała uprzednio uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2004r.; - art. 145 § 1 pkt 2) u.p.p.s.a. w związku z art. 143 i art. 247 § 1 pkt 3) O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji wydania jej przez osobę podlegającą wyłączeniu na mocy przepisu ustawy; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) i art. 135 u.p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o złożone dowody "zastępcze", tj. oświadczenia osób trzecich organy podatkowe i Sąd oceniały charakter transakcji w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 i 2 oraz art. 120 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji zastąpienia dowodów z zeznań świadków zeznaniami (wyjaśnieniami) złożonymi na piśmie przez co prowadzono postępowanie dowodowe i dokonywano ustaleń w oparciu o dowody sprzeczne z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ podatkowy i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości i na podstawie niepełnego materiału dowodowego wyciągnął nielogiczne wnioski objęte domniemaniami, dotyczące sprzedaży przez podatnika węgla; - art. 141 § 4 i art. 135 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku wskazanego przez stronę w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zastąpienie dowodu z zeznań świadka - Syndyka masy upadłości N. S.A. "dowodem" z pisemnych zeznań tej osoby, która wskazywała na okoliczności obrotu i sprzedaży węgla, które są istotne dla sprawy. W konsekwencji zaskarżone orzeczenie stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście nie miała miejsca i że prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – Syndyka masy upadłości N. SA z pominięciem wskazanych przepisów, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w oparciu o złożone oświadczenia organy podatkowe i Sąd oceniały obieg dokumentów i praktykę sprzedaży węgla przez N. S.A. i należące do niego kopalnie; - art. 174 pkt 1) w zw. z art. 135 u.p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 i art. 70 § 1 O.p. błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł na mocy art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i 3 O.p. wydać decyzję w dniu 15 października 2007 r., w sytuacji gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu w zw. z treścią art. 70 § 1 O.p. 3.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; - przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W ich ramach przytoczył liczne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Odnosząc się do nakreślonych zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że decyzja objęta kontrolą Sądu pierwszej instancji została wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1718/04, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji określające Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji, był po myśli art. 153 u.p.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w przytoczonym orzeczeniu. Orzeczeniem z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1718/04, Sąd uchylił decyzję ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Ka 1717/04 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2001 r. Nie ulegało wątpliwości, że rozstrzygnięcie podjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2001 r. w znaczący sposób kreuje wielkość zobowiązania za czerwiec 2001 r., a to oznaczało, iż również decyzja podjęta w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. musiała zostać uchylona. Lektura zaskarżonego wyroku wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił związanie stanowiskiem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu wydanym w sprawie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy będąc związany jednoznaczną oceną nie mógł już dokonywać innych ustaleń faktycznych, a co za tym idzie prezentować odmiennej oceny prawnej od tej wyrażonej przez Sąd. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym – czerwcu 2001r., co do którego organ podatkowy wydał decyzję określającą. W tym stanie rzeczy należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej za wyjątkiem zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wydania zaskarżonej decyzji przez osobę podlegającą wyłączeniu na mocy przepisu ustawy nie dotyczą decyzji objętej kontrolą Sądu pierwszej instancji i dlatego też są one niezasadne. Autor skargi kasacyjnej przywołując liczne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa koncentruje się w swojej argumentacji na uchybieniach związanych z postępowaniem podatkowym. Tak jest na przykład, gdy pełnomocnik strony wskazuje na okoliczność zastąpienia dowodów z zeznań świadków zeznaniami złożonymi na piśmie czy też, wyciągnięcia przez organy podatkowe nielogicznych wniosków dotyczących sprzedaży przez podatnika węgla. Tymczasem jak wskazano wyżej zaskarżona w sprawie decyzja została wydana z uwagi na zmianę rozliczenia za poprzedni miesiąc rozliczeniowy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego niestwierdzono innych nieprawidłowości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji przez osobę, która wydała uprzednio uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z przywołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 130 § 1 pkt 6) O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" należy odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Komentarz Ordynacja podatkowa, Warszawa 2004, str. 433.). W uchwale z dnia 28 października 2002 r., sygn. akt FPS 11/02. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji określonej w art. 221 O.p., a więc gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Stwierdzić więc należy, że wskazana regulacja nie mogła mieć zastosowania bowiem odnosi się do innej sytuacji niż w rozpoznawanej sprawie. Nie można więc tutaj mówić o naruszeniu prawa a tym bardziej o rażącym naruszenia prawa. Tym samym nie mogła zostać spełniona przesłanka nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., którą to przytoczył autor skargi kasacyjnej. Zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją również były niezasadne. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania, którego termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. (obowiązującym w dniu 25 kwietnia 2001 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteka. W sprawie została ustanowiona hipoteka, zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo, po myśli art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił. Tym samym nie naruszył przywołanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.