III SA/Wa 172/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] sierpnia 2007 r. "R." S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadząc działalność gospodarczą Spółka wystawia znaczną ilość faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i świadczenie usług. W związku udzielaniem rabatów, zwrotami towarów i innymi prawnie dopuszczalnymi działaniami, Spółka zmuszona jest wystawiać znaczną ilość faktur korygujących dotyczących sprzedaży prasy. Faktury korygujące doręcza kontrahentom, którzy często nie wywiązują się z obowiązku potwierdzenia odbioru tych faktur lub czynią to z opóźnieniem, w wyniku interwencji pracowników Spółki. Sytuacja ta jest dla Skarżącej wysoce uciążliwa i wymaga zaangażowania wielu jej pracowników. 1.2. W związku z powyższym Spółka wystąpiła z pytaniem, czy w celu zmniejszenia kwoty podatku należnego wynikającego z treści faktury VAT, w części skorygowanej fakturą korygującą, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym wystawiła fakturę korygującą, czy też dla obniżenia kwoty podatku należnego konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W konsekwencji, czy Spółka może dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc, w którym wystawiła fakturę korygującą, czy też w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej. 1.3. Zdaniem Spółki, może ona dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą. Wynika to z treści art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Wątpliwości związane z kolizją tych przepisów ustawowych z przepisami § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej: "rozporządzenie"), powinny być rozstrzygane w sposób potwierdzający stanowisko Skarżącej, zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Regulacja zawarta w § 16 ust. 4 rozporządzenia wykracza bowiem poza zakres upoważnienia wynikającego z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyroki o sygn. akt: III SA/Wa 804/07, III SA/Wa 2297/06 oraz III SA/Wa 417/05), a także wnioski płynące z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs). 2. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał [...] października 2007 r. indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, a także § 16 ust. 4 rozporządzenia. Podkreślił, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane, co wynika wprost z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia tej przesłanki. Jej wystawienie nie stanowi zatem wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Niezbędne jest zatem posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przy czym potwierdzenie to może mieć dowolną formę pozwalającą na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. W konsekwencji, obniżenie podatku należnego możliwe jest dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę towarów lub usług. Minister Finansów powołał się nadto na art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie wywiódł, że organ podatkowy obowiązany jest wydawać interpretacje zgodne z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale tylko na podstawie wyroków wydanych na tle identycznego stanu faktycznego. Ponieważ powołane przez Skarżącą orzeczenia zostały wydane na tle odmiennych stanów faktycznych, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i wiążą tylko w indywidualnych sprawach, to nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. 3. Skarżąca, niezadowolona z rozstrzygnięcia Ministra Finansów, pismem z 23 października 2007 r. wezwała ten organ do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej z 3 października 2007 r., której zarzuciła naruszenie: - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Zdaniem Spółki, zaskarżona interpretacja narusza powołane wyżej przepisy poprzez uznanie, że podatnik VAT w celu rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej, musi posiadać potwierdzenie jej odbioru. Skarżąca wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji lub jej zmianę i uznanie, że obniżenie podatku należnego może nastąpić w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzyła zasadnicze elementy swojej argumentacji, przedstawione uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. 4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z [...] listopada 2007 r., Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany jego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] października 2007 r. Za chybione uznał zarzuty Spółki. Zauważył, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z przepisami Konstytucji RP. Powtórzył, że orzeczenia sądowe wiążą w indywidualnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Za oczywiście chybiony uznał zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, gdyż dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany treści faktury i daje prawo do takiego obniżenia. Konieczność spełnienia tego warunku nie narusza jego zdaniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż ostatecznie podstawa opodatkowania będzie odpowiadała faktycznej należności za towar lub usługę. 5.1. Pismem z [...] grudnia 2007 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] października 2007 r., która jej zdaniem rażąco narusza prawo. Wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonego aktu i uznanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej, bez obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru tejże faktury. Powtórzyła jednocześnie zarzuty postawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 5.2. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na wyroki WSA w Warszawie (III SA/Wa 2297/06 oraz III SA/Wa 805/07), a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06). Z orzeczeń tych wynika bowiem, że § 16 ust. 4 rozporządzenia, jako wprowadzający ograniczenia, które nie wynikają z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, narusza art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Nie może zatem stanowić podstawy prawnej do stawiania podatnikom warunków, które nie wynikają z przepisów rangi ustawowej. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, że § 16 ust. 4 rozporządzenia traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia powołanego wyroku TK w Dzienniku Ustaw RP. 5.3. Rozwijając zarzut naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że w trakcie postępowania administracyjnego powoływała się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ETS (C-317 Elida Gibbs), które pominął Minister Finansów. Wskazała zatem na rolę orzecznictwa sądowego w procesie stosowania prawa. 5.4. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE podniosła, że z przepisów tych wynika, iż podstawowe znaczenie ma dokonanie korekty faktury. Podstawa opodatkowania powinna zaś odpowiadać kwocie faktycznej należności, jaką otrzymał lub miał otrzymać dostawca. Powołała się przy tym na zasadę neutralności VAT, która nie może być naruszana z przyczyn "technicznych", a za takie należy uznać kwestie związane z dokumentowaniem doręczenia faktury korygującej. 6. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że Skarżąca powtórzyła zarzuty stawiane w trakcie postępowania administracyjnego. Dodał, że wyrok TK z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06) został wydany po udzieleniu przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z wyroku tego wynika przy tym, że § 16 ust. 4 rozporządzenia utraci moc obowiązującą po upływie 12 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. Organy podatkowe obowiązane są zatem w ocenie Ministra Finansów do stosowania tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 8.1. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06. Z uwagi na kategoryczne brzmienie tego przepisu oraz wydanie zaskarżonego aktu (indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z [...] października 2007 r.) przed dniem wydania powołanego wyżej orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. 8.2. W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). 8.3. Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. 9.1. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury. 9.2. Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC - dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). 9.3. W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w części dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia. 10.1. Dodatkowo wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.). 10.2. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.