II FSK 93/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA: Jacek Brolik, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 156/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje radcy prawnemu M. B. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – kwotę 600 (sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z 5 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 156/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 6 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że małżonkowie R. i A. S. 22 września 2005 r. sprzedali lokal mieszkalny położony w D. przy ul. W. [...], który nabyli w styczniu 2005 r., za cenę 71.000,00 zł. 28 września 2005 r. podatnicy złożyli oświadczenie, zgodnie z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy ze wskazaniem na spłatę kredytu bankowego. Równocześnie podatnicy złożyli deklaracje PIT-23, wykazując przychód ze sprzedaży mieszkania każdy po 36.000,00 zł, jako zwolniony od opodatkowania. W toku postępowania wykazali, że 10 lipca 2002 r. otrzymali, wraz z synem P. S., kredyt mieszkaniowy z P. SA na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w D. przy ul. L. [...]. Umową notarialną z 19 lipca 2002 r. P. S. nabył prawo własności tego lokalu mieszkalnego ustanawiając równocześnie, na rzecz rodziców, służebność dożywotniego i nieodpłatnego mieszkania w tym lokalu. W ocenie organów podatkowych obu instancji przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. [...] nie korzystał w całości ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/, gdyż nie został przeznaczony na nabycie przez podatników innego lokalu mieszkalnego ani na spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel, bowiem nabywcą lokalu przy ul. L. był P. S., syn podatników. Organy podatkowe nie podzieliły stanowiska podatników uznając, że ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności mieszkania nie stanowi nabycia lokalu w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a/ ustawy u.p.d.o.f. Tym samym wydatki poniesione na spłatę kredytu na zakup i remont tego lokalu nie są objęte ulgą przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ tej ustawy. Wskazano nadto, na treść art. 21 ust. 16 omawianej ustawy, zgodnie z którym pojęcie "własny lokal" należy rozumieć jako lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Służebność mieszkania nie stanowi tytułu własności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając, że narusza ona art. 64 Konstytucji RP oraz art. 245 i 251 Kodeksu cywilnego w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ i ust. 16 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęć "nabycie" i "własny". W uzasadnieniu skargi podatnicy wywodzą, że ustanowienie przez syna na ich rzecz służebności mieszkania stanowiło przeniesienie na ich rzecz własności lokalu. Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała się na wyjaśnienia zawarte w Informatorze Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga była nieuzasadniona. Zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży lokalu, przewidziane w art. ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. przysługiwało, jeżeli podatnik wydatkował go w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, z odsetkami, zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a/, a więc m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. W sprawie niesporne było, że małżonkowie S. wraz z synem P. zaciągnęli kredyt w banku na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. L. w D., jednakże własność tego lokalu nabył tylko syn P., co wynikało jednoznacznie z aktu notarialnego. Tym samym zasadne było stanowisko organów podatkowych, że małżonkowie S. nie nabyli prawa do ulgi podatkowej. Ustanowiona przez syna P. służebność mieszkania na rzecz rodziców – wbrew stanowisku skargi – nie przeniosła na nich prawa własności lokalu, dała im jedynie uprawnienie do korzystania z niego (art. 296-308 Kodeksu cywilnego) bez możliwości rozporządzania, co jest charakterystyczne dla własności (art. 140 Kodeksu cywilnego). Powołane w skardze pismo Ministra Finansów nie miało zastosowania w sprawie, dotyczyło bowiem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a nie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. S., reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika, wniosła o: 1) uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2) ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; 3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem zwrotu wydatków poniesionych z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji (jako że koszty te nie zostały przez skarżącego zapłacone). Wyrokowi zarzuciła: Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ – poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że zgodnie z przedmiotową normą prawną wolne od podatku są jedynie te kwoty, wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele, których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terenie RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości – które przeznaczone były na nabycie własnego lokalu mieszkalnego podatnika/skarżącej (w konsekwencji czego wydatki skarżącej z tytułu spłaty kredytu i odsetek zaciągniętego na spłatę ceny lokalu mieszkalnego stanowiącego własność jej syna uznano za niepodlegające przedmiotowemu zwolnieniu). W wyniku błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ doszło także do niewłaściwego jego zastosowania, co niniejszym zarzucam skarżonemu orzeczeniu, polegającego na ustaleniu wobec skarżącej zobowiązania podatkowego, mimo iż przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (nabytego przez skarżącą wspólnie z małżonkiem na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej) zostały wydatkowane w całości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W uzasadnieniu zarzutów autorka skargi kasacyjnej wskazała, że pomijając dokonaną przez skarżącą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym błędną analizę zakresu jej uprawnień z tytułu samej służebności mieszkania, w pierwszej kolejności należy podnieść, że brak prawa własności lokalu mieszkalnego po stronie skarżącej nie stanowi, w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeszkody w nabyciu przez nią prawa do zwolnienia, o którym tam mowa. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnieniu podlegają kwoty wydane, w określonych tam warunkach, na spłatę kredytu wraz z odsetkami, "na cele, o których mowa w lit. a/". Treść zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/, w odniesieniu do nabycia lokalu mieszkalnego, jako jedyny warunek nabycia prawa do zwolnienia przewiduje usytuowanie tego lokalu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca nie wymaga natomiast (jak to ma miejsce w szczególności w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę czy remont lokalu mieszkalnego), by był to lokal własny, tzn. lokal stanowiący własność podatnika. Co więcej w treści ust. 16 (tego samego artykułu ustawy) wprowadzono definicję "własnego lokalu", stanowiąc że: "Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a/, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie". O własnym zaś lokalu w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ mowa jedynie w tiret 4 i 5, tj. w przepisach odnoszących się do wydatków poniesionych na "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację" oraz na "rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe" lokalu mieszkalnego. Zapisy dotyczące nabycia lokalu mieszkalnego (tiret 1 i 2) nie zawierają słowa "własny". Należy zatem uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając skarżone orzeczenie, dokonał niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszając w pierwszej kolejności zasady wykładni językowej (przepis nie określa osoby nabywcy lokalu), ale też dopuszczając się przy tym naruszenia wykładni systemowej, nakazującej odczytywanie danej normy prawnej jako funkcjonującej w określonym systemie norm, i nie dopuszczającej ignorowania znaczenia i celowości użycia przez ustawodawcę słowa "własny" w niektórych jednostkach redakcyjnych przepisu dotyczącego zwolnień w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz pominięcia go w innych jednostkach tego samego przepisu. Dokonana przez Sąd wykładania przywołanego tu przepisu zakłada przypadkowość w posługiwaniu się przez ustawodawcę słowem "własny" w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, co pozostaje nie do pogodzenia z racjonalnością prawodawcy. Skarżąca podnosi także, że zgodnie z niekwestionowaną zasadą polskiego prawa podatkowego normy prawne dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane ani w sposób rozszerzający, ani też w sposób zawężający uprawnienia podatnika, tymczasem wykładnia przepisu, o którym tu mowa została dokonana przez Sąd z naruszeniem tej zasady. Stanowisko skarżącej znajduje poparcie także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 3/06 (LEX nr 263475), w którym to wyroku trafnie stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost osoby, która jest zobowiązana do wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz że tym samym może nią być osoba inna niż ta, która powyższy przychód uzyskała. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w uzasadnieniu przywołanego tu orzeczenia "z wykładni gramatycznej tego przepisu nie wynika, kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem postanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Nie ma także znaczenia okoliczność, czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek, ważne jest, aby przychód postał wydatkowany", w istocie zatem, zgodnie z tym poglądem, który skarżący podziela, nie ma znaczenia, kto dokonał wydatków określonych ustawą, w szczególności – kto nabył własność lokalu mieszkalnego w związku z takimi wydatkami. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-/c, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a (...), w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., do którego przytoczony powyżej przepis się odwołuje, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ (między innymi) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu albo udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Ze stanu faktycznego sprawy niniejszej wynika w sposób niewątpliwy i niezakwestionowany w skardze kasacyjnej, że czynności (obrotu) z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonali: skarżąca R. S. i jej mąż A. S. Wymienieni podatnicy uzyskali z tytułu tej sprzedaży przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f.; złożyli też w ich przedmiocie oświadczenie – stosownie do treści art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieruchomość, lokal mieszkalny, nabył natomiast inny "podatnik", to jest pan P. S., który: nie sprzedał wzmiankowanej powyżej własności, nie uzyskał z tego tytułu prawnego przychodu, nie złożył w związku z nim oświadczenia, nie był w zakresie tego przychodu podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Reasumując, skarżąca podatniczka nie nabyła własności, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Nabył ją inny podatnik, który nie uzyskał przychodów ze sprzedaży wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f. oraz w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.; sporna w sprawie ulga podatkowa nie mogła go nawet dotyczyć. Zważyć należy, że gdyby uznać za uprawniające do omawianej ulgi podatkowej nabycie własności (lokalu) – za środki pochodzące ze sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – przez podmiot, który sprzedaży tej nie dokonał i przychodów z niej nie uzyskał, przeznaczenie przez podatnika, który sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zrealizował, przywoływanych przychodów ze sprzedaży na nabycie własności przez osobę trzecią (lub na spłatę kredytu w tym celu wykorzystanego) stanowiłoby w istocie rzeczy darowiznę albo inny tytuł prawny, niestanowiący niewątpliwie nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. Skarżąca nie dokonała nabycia własności, które mogło ją uprawniać do dochodzonej ulgi podatkowej, natomiast uzyskanie służebności mieszkania w nabytym przez inny podmiot lokalu realizacji tejże ulgi niewątpliwie nie uzasadniało. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.